I SA/Gl 916/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Oleg Marcinowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...]r., nr [...], którą organ ten określił A S.A. w J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła [...]zł (kwotę tę sprostowano postanowieniem SKO w K. z dnia [...]r. nr [...] podając, że różnica ta wynosi [...] zł). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy w O. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy od 1 stycznia 2007 r. Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Następnie Kolegium stwierdziło, że w dniu 15 stycznia 2008 r. B S.A. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę [...] złotych. Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. A S.A poinformowała organ I instancji, że z dniem 4 stycznia 2008 r. nastąpiło jej połączenie z B i złożoną deklarację należy traktować jako deklarację Spółki. Pismem z dnia 26 czerwca 2008 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do wyjaśnienia czy w podstawie opodatkowania ujęto znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane i urządzenia budowlane oraz do przedłożenia korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem. Odpowiadając na powyższe wezwanie podatniczka stwierdziła, że nie widzi podstaw do korekty deklaracji i w całości podtrzymuje stanowisko prezentowane w postępowaniach podatkowych za lata 2003 – 2007. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., zakończone decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. W toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego "posiadającego wiedzę z zakresu wykonawstwa podziemnych wyrobisk górniczych". Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt Gminy oddalił ten wniosek dowodowy stwierdzając, że biegły z tego zakresu nie wyjaśni okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a o tym co podlega opodatkowaniu decydują przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę będące w jego posiadaniu oraz zgromadzone w tym postępowaniu dokumenty Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jak wskazał, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ I instancji powołał biegłego, a następnie stosowną decyzją określił wysokość podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej prowadzące do przyjęcia, że "przestrzenie stanowiące część wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów". W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie wnikliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego (dotyczącego także lat 2003-2007) oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych – w tym WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 345/08), podzieliło stanowisko organu I instancji. Skład orzekający Kolegium uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest podleganie bądź niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Z akt sprawy nie wynika, zdaniem Kolegium, aby organ I instancji "dążył do opodatkowania "przestrzeni wybranej robotami górniczymi". Wręcz przeciwnie, organ prowadził postępowanie podatkowe i powoływał już wcześniej biegłych, by stwierdzić, czy w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu bez względu na miejsce jej usytuowania, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ posłużył się ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz dowodem z posianych opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego, dając Spółce także możliwość zweryfikowania poczynionych przez biegłych ustaleń. W ocenie Kolegium nie można zatem zarzucać Wójtowi Gminy O., że dokonał ustaleń powierzchownych i sprzecznych z wykładnią sądową. Podzielić natomiast należy pogląd, że deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów w tym okresie obowiązujących. Zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia po stronie podatnika ocenia się w oparciu o aktualny stan prawny, a zatem powoływanie się pełnomocnika strony na orzeczenia sądów, odnoszące się od nieobowiązującego już stanu prawnego nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podzieliło przedstawioną przez organ I instancji argumentację, zgodnie z którą opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu II instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę, że w trakcie toczącego się postępowania, dotyczącego także lat poprzednich organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. Etela z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ I instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to podzieliło Kolegium stwierdzając, że jest ono również zgodne z wyrokiem WSA w Gliwicach dotyczącym podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2003 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a nadto o: 3. o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym, oraz art. 193 Konstytucji RP), 4.zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 124 §1 pkt.5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: I) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez zaakceptowanie poglądu organu I instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie", II) art. 2 ust. 1 pkt.3 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, III) art. 3 ust.1 w/w ustawy – poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, IV) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie, w ślad za ustaleniami organu l instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, V) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze – poprzez pominięcie tych regulacji, mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy, VI) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez: jednostronny dobór materiału dowodowego oraz brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania; c) art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają definicje budynku oraz budowli; nie są to jednak definicje samodzielne, a to za sprawą odwołań do przepisów prawa budowlanego. Prawo budowlane zawiera natomiast definicję obiektu budowlanego. Zgodnie tą definicją obiekt budowlany to 1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz 3. obiekt małej architektury. Zwrócono uwagę na fakt, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych częściowo zdefiniowano jednak, zarówno pojęcie budynku, jak i budowli. Właśnie te definicje mają – zdaniem Spółki – fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponieważ z definicji budynku wynika jednoznacznie, iż ani wyrobisk, ani znajdujących się w nich urządzeń nie można klasyfikować jako budynku, to należy skupić się na definicji budowli. Zawiera ją przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem. W przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane znajdujemy natomiast wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy do wyrobisk górniczych. Przepis ten expressis verbis stanowi, że "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych", co można interpretować tylko w jeden sposób – literalnie. Przez pryzmat podatków lokalnych, a więc niniejszej sprawy ma to takie konsekwencje, że zastosowania nie mają m.in. definicje sformułowane w ustawie Prawo budowlane. Oznacza to, że urządzania usytuowane w wyrobiskach górniczych stosowane w innym niż wyrobisko miejscu, jeśli przyjąć, że by się do tego nadawały, być może stanowiłyby przedmiot opodatkowania. Jednakże w przypadku wyrobisk z mocy przepisu art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego takiego przedmiotu nie mogą one stanowić. Kontynuując, wskazano na regulację art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Zgodnie z tym przepisem "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Jak zaakcentowała strona skarżąca niepodobna podzielić poglądu organów podatkowych, jakoby wyrobiska nie były obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ale wciąż mogły być klasyfikowane jako obiekty budowlane prawa budowlanego. Z tym poglądem – zdaniem Spółki – nie można się zgodzić z trzech powodów: po pierwsze jest on sformułowany z kompletnym pominięciem wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 2 Prawa budowlanego, po drugie takie założenie sugerowałoby brak związku funkcjonalnego wyrobiska z zakładem górniczym w rozumieniu prawa. Oznaczałoby to, że wyrobisko nie jest obiektem zakładu górniczego i funkcjonuje jako przedmiot odrębnej regulacji prawnej w oderwaniu od przedmiotów związanych z funkcjonowaniem zakładu górniczego. Przyjęcie takiego rozwiązania niosłoby za sobą szereg konsekwencji komplikujących stosowanie prawa oraz funkcjonowanie zakładów górniczych w ogólności. Po trzecie wreszcie obiekty budowlane zakładu górniczego też są obiektami budowlanymi prawa budowlanego, co wynika z brzmienia przepisu art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Dodatkowo zawarta w przepisie art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego definicja zakładu górniczego akcentuje, ze składają się na niego przede wszystkim urządzenia, co ma takie znaczenie, że z wyłączenia tych urządzeń jako obiektów budowlanych położonych na powierzchni ustawodawca postanowił zrezygnować, natomiast zachował wyłączenie w stosunku do tych podziemnych. Odnosząc się do powołanych przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji wyroków skarżąca zarzuciła tym orzeczeniom "instrumentalne i wybiórcze czerpanie z definicji z Prawa budowlanego" i wskazała, że w judykatach tych nie podjęto próby zmierzenia się z innymi problemami prawnymi, które muszą wywoływać wątpliwości odnośnie interpretacji zakresu odesłania do "prawa budowlanego". Podniesiono przy tym, że nie powinno ujść uwadze sądów orzekających w tych sprawach, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – zawiera w innym miejscu (art. 7 ust. 1 pkt 12) także odesłanie do Prawa budowlanego, ale tym razem pisanego z dużej litery. Sytuacja ta musi prowadzić do wniosku, że (racjonalny) ustawodawca posługując się w obrębie tej samej ustawy odmienną techniką legislacyjną działał tu w pełni świadomie, a interpretator nie może takiego czytelnego sygnału zignorować. Prowadząc polemikę z poglądami zawartymi w/w wyrokach, skarżąca zaakcentowała, że prawo jest systemem norm, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie można nadawać im całkowicie odmiennego znaczenia, dostosowując je do własnych potrzeb i zabezpieczenia swojego interesu. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego, że skarżąca oparła własne stanowisko o nieaktualne orzecznictwo, podkreślono, że w tej części, w jakiej skarżąca wykorzystuje judykaty wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1.01.2003 r. zachowały one swoją aktualność. W tym zakresie strona skarżąca odwołała się do wyroków i uchwały 7 sędziów NSA cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień oraz wywiodła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. miała na celu przede wszystkim doprecyzowanie obowiązujących przepisów oraz rozwiązanie problemów interpretacyjnych w ich stosowaniu. Nie może zatem stanowić podstawy do dokonania rozszerzającej wykładni, w sposób, w jaki uczyniły to organy podatkowe. Zauważono, że w 2003 r. nie pojawiła się nowa definicja budowli i obiektu budowlanego zawarta w ustawie Prawo budowlane. Przeciwnie, powyższa wykładnia sądu administracyjnego odwoływała się do takich samych definicji, jakie wskazał organ I instancji określając sporny podatek. Rezultaty interpretacji są jednak całkiem odmienne. Zdaniem skarżącej, nieporozumienia prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych wynikają między innymi z błędnej interpretacji zakresu odesłania do prawa budowlanego (art. 1a ust.1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Po zacytowaniu w/w przepisu, Spółka za chybiony uznała pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest stosowanie przepisów znajdujących się w ustawach niepodatkowych do kwestii związanych z podatkami, w zakresie w jakim bezpośrednio nie odsyła do tego ustawa podatkowa. Zauważono, że zwolennicy tego poglądu w kontekście rozważanego przepisu doszukują się tego, że przez zwrot ustawowy "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć tylko przepis art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane. Przy takiej interpretacji zastosowania nie znajduje przepis art. 2 ustawy Prawo budowlane stanowiący o wyłączeniu stosowania ustawy do wyrobisk górniczych. Przede wszystkim, gdyby taki właśnie sens ustawodawca chciał nadać analizowanemu przepisowi sformułowałby go jako przepis odsyłający, a nie jako przepis blankietowy. Znane i częste są bowiem przypadki kiedy ustawodawca stosuje przepis odsyłający, tj. odesłanie do konkretnego przepisu konkretnej ustawy. W tej sytuacji zamiast przepisu odsyłającego ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odwołując się do zasad techniki prawodawczej, strona skarżąca zaakcentowała, że gdyby ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" bądź też "w rozumieniu Prawa budowlanego" istniałaby podstawa do przyjęcia, iż chodzi o ustawę Prawo budowlane. Skoro jednak ustawodawca posłużył się zwrotem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" to znaczy, ze chodziło mu o regulacje zawarte w całości dziedziny o nazwie prawo budowlane, a więc wszelkie normy z tego zakresu. Dla poparcia tego stanowiska zacytowano także pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 916/05. Na dowód zasadności twierdzeń skarżącej załączono do skargi opinię specjalisty z zakresu budownictwa, górnictwa i geologii inżynierskiej prof. dr hab. Antoniego Tajdusia, rektora AGH im. S.Staszica w Krakowie. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, po ich zacytowaniu wskazano, że z zasadą oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Zdaniem skarżącej rozpatrując przedmiotową sprawę organ wyższego stopnia wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności niekorzystne dla skarżącej. W szczególności dotyczy to opinii prawnej prof. Leonarda Etela z Uniwersytetu w Białymstoku. Tyko ta opinia została wskazana jako materiał mogący być podstawą rozstrzygnięcia, a organ zaniechał polemiki z innymi, odmiennymi opiniami przedłożonymi przez skarżącą. Z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego obie opinie mają takie samo znaczenie i moc dowodową, a zatem nie można zaaprobować oparcia się wyłącznie na jednej z nich. W ocenie skarżącej organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przynajmniej opinię jednego jeszcze przedstawiciela doktryny o poglądach przeciwnych i w celu obiektywnej oceny stanu faktycznego skonfrontować je ze sobą, a decyzję oprzeć na wnioskach wyciągniętych z tego zestawienia. Wymogu tego nie spełnił także organ I instancji, który nie ustosunkował się do argumentów zawartych w opinii prof. A. Lipińskiego, kwitując temat wyłącznie stwierdzeniem, że ich nie podziela. Skarżąca odwołując się do orzecznictwa sądowego opartego na stanie prawnym obowiązującym przed 2003 r. wyjaśniła, dlaczego to czyni i w jakim zakresie orzecznictwo to zachowało nadal aktualność. Organ wyższego stopnia nie odniósł się w ogóle do tego wątku przytaczając wyłącznie orzeczenia sądów administracyjnych zawierające negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonuje co najmniej taka sama ilość orzeczeń korzystnych, które w istotnej części zachowały aktualność. W takiej sytuacji naruszenie powyższych przepisów wydaje się być jeszcze bardziej wyraźne, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że co do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, bądź znajdujących się w nich urządzeń toczy się żywy spór tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Nie sposób zatem uznać za prawidłową decyzji opartej na poglądach tylko jednej linii, podczas gdy mamy do czynienia z dwoma przeciwstawnymi nurtami. W ocenie skarżącej naruszenie powyższych przepisów postępowania ma jeszcze ten aspekt, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej. Przede wszystkim nie spróbował nawet wyjaśnić wątpliwości skarżącej dotyczących trudności rozróżnienia, które z elementów znajdujących się w wyrobisku klasyfikować należy jako urządzenia, bądź budowle, a które jako samo wyrobisko. Z treści kwestionowanej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania nie są same wyrobiska górnicze, ale budowle i urządzenia znajdujące się w tych wyrobiskach. Skoro tak, koniecznym było uprzednie prawidłowe sprecyzowanie tego co wchodzi, a co nie w zakres pojęcia: wyrobisko górnicze. Dla przykładu wskazano, że jeśli przedmiotem opodatkowania ma być np. chodnik, bądź przekop to należy zadać sobie pytanie, czy np. 100 metrów chodnika jest równocześnie wyrobiskiem, czy też istnieje możliwość oddzielenia budowli w postaci chodnika znajdującego się w tym samym miejscu wyrobiska. Zdaniem skarżącej okoliczność ta nie została należycie wyjaśniona. Odwołując się do treści art. 6 ust. 7 ustawy Prawo geologiczne i górnicze podniesiono, że przepis ten koresponduje z art. 58 ustawy, a to uzasadnia wniosek, że wyrobisko nie jest obiektem budowlanym, a obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Wskazując na pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich zawarty w jednym z pytań do SN oraz Słownik języka polskiego, strona skarżąca wywiodła, że pod pojęciem wyrobiska górniczego (tj. wyodrębnionego technicznie i organizacyjnie zespołu środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złożą) należy rozumieć nie tylko samą przestrzeń wybraną robotami górniczymi, ale także zespół urządzeń i budowli stanowiących oprzyrządowanie wyrobiska. Kontynuując, strona skarżąca zarzuciła organowi oparcie podstawy opodatkowania na Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podziemnych wyrobisk górniczych bez wskazania logicznej metody wyodrębnienia poszczególnych elementów ujętych w klasyfikacji środków trwałych jako budowle od samego wyrobiska. Zaakcentowała jednocześnie, że "zaliczenie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podziemnych wyrobisk górniczych do kategorii obiektów budowlanych nie daje podstawy do obciążania ich podatkiem od nieruchomości" (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1997 r., sygn. akt FPK24/97, ONSA 1998/2/46). Skonstatowano ponadto, że opinia biegłych z zakresu budownictwa, do treści której odwołano się w zaskarżonej decyzji, jest w istocie arbitralnym stwierdzeniem faktów. W rzeczywistości biegli wyjaśnili coś, co nie było sporne. Mianowicie odwołali się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i opisali co należy do Klasy 2301. Z tego z kolei wywiedli, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi i należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości. W rezultacie rola biegłych sprowadziła się do tego, że przestrzenie znajdujące się pod powierzchnią ziemi nazywane przez podatnika wyrobiskami górniczymi nazwali budowlami i urządzeniami budowlanymi znajdującymi się w wyrobiskach górniczych. Te powierzchowne ustalenia nie mogą, zdaniem skarżącej, stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych. W dalszej części skargi wskazano (niezależnie od tego, że skarżąca co do zasady kwestionuje obowiązek podatkowy w odniesieniu do wyrobisk), że konsekwencją przyjęcia, iż wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu jest konieczność wyodrębnienia kosztów drążenia wyrobisk (czyli kosztów tworzenia przestrzeni w złożu górniczym lub górotworze), skoro nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym logicznym jest, że podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość wyrobisk ujawniona w księgach. Jeśli tak, to należy uznać, że organ I instancji błędnie ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r., uwzględniając w niej także wartość samego wyrobiska, czym naruszył niewątpliwie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Celem zobrazowania tego wątku skargi strona przedłożyła dokumenty odzwierciedlające proces tworzenia, tj. koszty drążenia i inne dwóch przykładowych elementów wyrobiska górniczego (Przekop pochyl. 1 z uskok [...], nr inwent. 200-338, pochylnia I ZN poz. 1050, Nr inwent.200-393 – nie podane do podstawy opodatkowania oraz sieć rurociągu głównego odmetanowania nr inwent. 211-000391 – podany do podstawy opodatkowania) zaznaczając, że dotyczą one kosztów wytworzenia samego wyrobiska górniczego i nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzucono także, iż w zaskarżonym orzeczeniu brak jest ustaleń organu odwoławczego dotyczących istotnych dla sprawy kwestii. Rozpatrując odwołanie organ ten oprócz opisania stanu faktycznego ograniczył się niemal wyłącznie do potwierdzenia stanowiska organu podatkowego I instancji i zaaprobowania zaoferowanych przez niego dowodów. Całkowicie pominął natomiast własne rozważania prawne, które doprowadziły do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie zasady in dubio pro tributario strona skarżąca przywołała liczne orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodząc, że podatnik nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązywania wątpliwości co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc (...) wątpliwości te istnieją, tak dla obywateli, jak i organów państwowych. Konstytucyjne państwo prawa opiera się między innymi na zasadzie praworządności, to jest przestrzeganiu prawa, w tym praw obywateli przez organy państwowe. W przedmiotowej sprawie pobieranie podatku odbywa się na podstawie przepisów, których stosowanie budzi – wobec argumentów przytaczanych przez skarżącą i szeroko popieranych przez część doktryny i orzecznictwa – bardzo poważne wątpliwości. W świetle powyższej zasady działanie takie jest niekonstytucyjne. W końcowej części skargi, Spółka szeroko – z powołaniem się na orzecznictwo sądowe – uzasadniła wniosek o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 i ust.3, art.31 ust.3 i art. 217 Konstytucji RP. Do skargi dołączono opinię prof. dr hab. inż. Antoniego Tajdusia rektora AGH w Krakowie (bez daty), w której przedstawiono definicję (art. 6 pkt 10 u p g i g oraz słowniki) wyrobiska górniczego i ich rodzaje (udostępniające, przygotowawcze, eksploatacyjne, wentylacyjne) i zawarto wskazanie, że górotwór (w odróżnieniu od kopaliny) nie ma właściciela, a zatem kopalnia jako użytkownik górniczy nie może być w stosunku do tego górotworu podmiotem, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Autor opinii z art. 58 u.p. g i g wywiódł, że tylko obiekty budowlane usytuowane na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża mogą być opodatkowane, a te zlokalizowane pod ziemią nie podlegają opodatkowaniu. Jego zdaniem nie ma sensu analizować, czy obiekty wyszczególnione w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane mogą być usytuowane w wyrobisku, bowiem większość z nich musiałaby być trwale związana z gruntem, a wyrobisko jest poza granicami nieruchomości gruntowej. Nadto zaakcentował, że wobec braku ścisłego kryterium oceny tego czym jest budowla, zbyt szerokie posługiwanie się analogią może doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia stosowania tej normy prawnej. W ocenie opiniodawcy urządzenia i obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie mogą być traktowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego oraz w ustawie o podatkach opłatach lokalnych z uwagi na brak ich powiązania z obiektem budowlanym. W omawianej opinii skonstatowano także, iż ustawy podatkowej nie można odczytywać w sposób sprzeczny z wyłączeniem dotyczącym niestosowania prawa budowlanego do wyrobisk górniczych. Niedopuszczalna jest hegemonia prawa podatkowego nad jasnymi, czytelnymi i spójnymi postanowienia u. p g. i g. oraz pr. budowlanego. Jak dalej wskazał autor opinii - specyfika wyrobiska podziemnego w odróżnieniu od odkrywkowego (w którym można usytuować budowle w powszechnym rozumieniu, tj. budynki, budowle, obiekty małej architektury) podziemne wyrobisko zawiera tysiące elementów: maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy do urabiania, ładowania, transportu, oświetlenia, bezpieczeństwa i próbę zakwalifikowania ich do budowli można ocenić tak jakby zaliczać do budowli wyposażenie mieszkania. To co zostało uznane za środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby być budowlą dla celów podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdyby wynikało to z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej, która do przepisów dotyczących środków trwałych nie odsyła (w aktualnych przepisach obiekty kopalniane nie są traktowane jak środki trwałe). Skonstatował także, że celem działalności górniczej nie jest wytworzenie w górotworze żadnego obiektu, tylko wydobycie kopaliny użytecznej, do czego służą m.in. kombajny (podobne w swojej pracy do koparek, niewątpliwie nie objętych opodatkowaniem). Zauważył również, że do postawienia obiektu budowlanego potrzebne jest uzyskanie pozwolenia na budowę, co w zakresie górnictwa, gdzie działają wyłącznie organy górnicze, nie obowiązuje. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił m.in., że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu, ma więc udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy znajdujące się w wyrobisku górniczym poszczególne budowle wchodzą w zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu stwierdzić można, że każda budowla, będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu tego, czy budowla jest obiektem budowlanym, kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, zgodnie, z którym przez budowlę należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zaakcentował także, że pojęcie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma szerszy zakres niż pojęcie budowli w przepisach Prawa budowlanego, a gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych musiałby to wyrazić w art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzono także brak argumentów natury celowościowej przemawiających za wyłączeniem z opodatkowania budowli znajdujących się pod ziemią, ale jedynie w specyficznej podziemnej lokalizacji, tj. w podziemnym wyrobisku górniczym. Organ odwoławczy wskazał również, iż budowle będące w posiadaniu przedsiębiorców podlegają z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednolitemu reżimowi opodatkowania, a próba wyłączenia z niego budowli zakładów górniczych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowiłaby de facto pomoc publiczną dla przedsiębiorców branży górniczej, naruszającą reguły konkurencji wspólnego rynku europejskiego w rozumieniu art. 87 TWE. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zamieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górniczego wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym nie ma, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia stanowiska, że wyłączenie wyrobisk górniczych z reżimu Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma bowiem sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Akcentując, że niezrozumiałe jest stanowisko skarżącej, która twierdzi, że w niniejszej sprawie opodatkowano wyrobiska górnicze, Kolegium wskazało na wartość dowodową ewidencji środków trwałych wynikającą z art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz bezpośrednich i pośrednich odesłań zawartych w ustawie podatkowej. Zauważono jednocześnie, że siatka pojęciowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odesłanie do wartości początkowej środka trwałego są ze sobą ściśle powiązane. Nawiązując do przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez prof. dr hab. inż Antoniego Tajdusia Kolegium podkreśliło, że nie pochodzi ona od uznanego autorytetu prawniczego, a dokonana w niej nieprofesjonalna wykładnia przepisów jest nieprawidłowa. Odnotowano jednocześnie, że za dopuszczalnością opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych opowiedziało się trzech profesorów prawa podatkowego: prof. dr hab. Leonard Etel, prof. dr hab. Antoni Hanusz oraz prof. dr hab. Ryszard Mastalski. Kolegium podważyło także zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na respektowanie przez organy obu instancji wszelkich zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zaznaczono, iż zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność doprecyzowania, jakie składniki (urządzenia i obiekty budowlane) wchodzą w skład wyrobisk górniczych. Zauważono również, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i w żadnym przypadku nie może stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. O tym co podlega, a co nie podlega opodatkowaniu rozstrzygają bowiem przepisy ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż każdy obiekt budowlany w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, znajdujący się w wyrobisku górniczym, o którym mowa w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym samo wyrobisko nie jest i nie może być środkiem trwałym, gdyż stanowi przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, która nie spełnia warunków do uznania jej za środek trwały zgodnie z art. 16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę zwrócono również uwagę, że skarżąca dopiero w skardze podniosła zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania poprzez opodatkowanie kosztów drążenia wyrobisk górniczych. W tym kontekście odnotowano, że o tym jakie nakłady składają się na wartość początkową konkretnego środka trwałego decyduje dokumentacja inwestycji w toku lub kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ewentualnie nakładów powiększających wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a do tych przepisów odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14 udop uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi natomiast, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie kwestii mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na poparcie tej tezy uwypuklił przedstawione niżej aspekty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazał m.in., że Trybunał Konstytucyjny wyróżnił trzy sposoby pojmowania pojęcia "wyrobisko górnicze" tj. w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym. To trzecie znaczenie przyjmowało dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, że tak rozumiane wyrobisko jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trybunał skonstatował że przyjęcie, jakoby wyrobisko w znaczeniu kompleksowym miało stanowić przedmiot opodatkowania (co było dotąd tezą przyjmowaną powszechnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne) "oznacza de facto, że wbrew odmiennym zastrzeżeniom [czynionym przez sądy administracyjne] podatek powinien być też naliczony od wartości wyrobiska, co w sposób oczywisty jest nieprawidłowe. Trybunał wykluczył uznanie za podstawę opodatkowania zarówno wyrobiska w znaczeniu fizycznym (tj. szyby, sztolnie, szybiki itd.) – a właściwie kosztu robót górniczych prowadzących do jego wytworzenia, jak i wyrobiska w znaczeniu kompleksowym (przestrzeń w nieruchomości gruntowej wraz z urządzeniami). Stwierdził bowiem, że "przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" (s.34, konkluzja ta została stanowczo powtórzona na s.44). Tym samym Trybunał całkowicie wykluczył możliwość traktowania wyrobiska górniczego jako budowli. Zdaniem strony skarżącej, Trybunał zanegował przyjmowaną w dotychczasowym orzecznictwie koncepcję wyrobiska w znaczeniu kompleksowym jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym Trybunał podważył prawidłowość całej dotychczasowej linii orzeczniczej bazującej na tym błędnym założeniu. Wskazano także, iż Trybunał kategorycznie zakwestionował możliwość posługiwania się przepisami rozporządzenia RM z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych i odkrywkowych wyrobiskach górniczych do obiektów budowlanych. Trybunał przesądził także, iż nie istnieje przepis generalnie wyłączający możliwość zaklasyfikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże – co wypunktował pełnomocnik skarżącej - zastrzegł, iż możliwość objęcia opodatkowaniem takich urządzeń jest jedynie potencjalna. Wynika z tego, że druga część omawianego wyroku jedynie dopuszcza formalną możliwość opodatkowania urządzeń posadowionych w wyrobiskach górniczych, ale wcale nie przesądza, czy in concreto takie opodatkowanie będzie dopuszczalne. Konkludując, pełnomocnik Spółki stwierdził, że "ponieważ wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym nie ma możliwości zakwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska". Zdaniem skarżącej, poszukiwanie takiego powiązania z obiektami naziemnymi jest chybione, bo gdyby w ogóle takowe występowało (co jest mocno wątpliwe) oznaczałoby powiązanie w znaczeniu bardzo szerokim, które również Trybunał wykluczył". W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 r. pełnomocnik wniósł o zasądzenie: 1. zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów procesu, w szczególności opłaty od skargi oraz kosztów opłat od pełnomocnictwa; 2. opłaty z tytułu zastępstwa procesowego za czynności radcy prawnego – pełnomocnika strony skarżącej w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik zacytował przepisy dotyczące kosztów postępowania sądowego, w tym art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz wskazał na podejmowane w sprawie czynności, zwracając uwagę na sporządzenie skargi, występowanie z pismami procesowymi, sporządzenie uzasadnienia do wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, obecność na rozprawie Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 września 2011 r. Wskazał także na złożoność materii oraz konieczność przeanalizowania konstytucyjności rozwiązań legislacyjnych oraz oparcia rozważań m.in. o przepisy prawa budowlanego, prawa geologicznego i górniczego, a tym samym na konieczność studiowania komentarzy, orzecznictwa i piśmiennictwa z wymienionych dziedzin prawa. Końcowo podniósł, że wartość przedmiotu sporu wielokrotnie (kilkadziesiąt razy) przekracza górną granicę typowej sprawy, w której strona uzyskuje prawo do górnego limitu stawki minimalnej. Jak zaakcentował, zgodnie z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia opłata z tytułu zastępstwa procesowego nie może przekraczać sześciokrotnej stawki minimalnej, a strona skarżąca wnioskuje o zasądzenie połowy dopuszczonej przez przepisy opłaty z tytułu zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego (podjęte w odniesieniu do tego samego podatnika, ale innego roku podatkowego) ma, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku TK, które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku TK Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. kwestii braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz kwestii przyjęcia niewłaściwej wartości podstawy opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. TK w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’. Jednocześnie w opinii TK, "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" . Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że w ocenie organów podatkowych podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. (zgodnie z art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne) w pustych przestrzeniach w górotworze. Organy przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaakcentować, że organy podatkowe w badanej sprawie uznały, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego; tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że żadna budowla czy urządzenie usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem TK – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii: jak postrzegać w odniesieniu do wyrobisk górniczych przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż - nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiotem opodatkowania należy obejąć nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska - za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku TK wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż opodatkowaniu podlegać będą budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.Tteza ta wynika także z sentencji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 p.g.g. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l..; podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Strona skarżąca kwestionując swój status podatnika od wyrobisk podziemnych wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu oraz złoża kopaliny. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie a więc, że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis, posługując się alternatywą rozłączną, uznaje za podatnika odpowiednio, zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli, rozumianej zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności budowli. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z kolei, jak stanowi ust. 9 osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zarzut ten sformułowany został przez Spółkę w oparciu o pogląd, że opodatkowaniu nie podlega ani wyrobisko górnicze, ani też usytuowane w nim budowle i urządzenia. Z tej przyczyny Spółka uznała, że nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji co do budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a w konsekwencji, że nie była zobowiązana do uregulowania zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedmiotu opodatkowania w kontekście wyrobiska górniczego zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby powtarzania tej argumentacji. W ocenie Sądu – abstrahując od zakresu opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym – przepis ten należy rozumieć inaczej, niż Spółka. Analizowana regulacja skierowana jest do podatnika, a zatem nie stanowi podstawy działania organu. To, że w sytuacji, gdy podmiot nie złoży deklaracji bądź nie ureguluje zobowiązania, organ zobligowany jest do podjęcia działań wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może uzasadniać twierdzenia, iż możliwe było naruszenie przez organ podatkowy art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., a więc normy, której adresatem jest podatnik. Za słuszny uznać natomiast należy, z przyczyn wyżej już zasygnalizowanych, zarzut naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, co prawda, oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji czego wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji strony skarżącej, którą motywuje ona zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej skonstatować trzeba, że - ze wskazanych we wcześniejszych rozważaniach względów - rozstrzyganie przez Sąd o bezwzględnej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wskazywanie specjalności, jaką miałby on reprezentować byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy zdecydowanie przedwczesne. Podobnie przedwczesna byłaby zatem ocena zasadności (nieuwzględnionego przez organ I instancji) wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 29 października 2008 r., w którym Spółka domagała się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę z zakresu wykonawstwa podziemnych wyrobisk górniczych. Zakres koniecznego do przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, którego zasadnicze aspekty wskazane są w wywodach Sądu czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące sformułowanego przez stronę zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przez skarżącą pominięcie przez organ odwoławczy szczegółowych rozważań prawnych pozostaje natomiast bez zasadniczego wpływu na wynik postępowania, o którym przesądziło przyjęcie przez organy obu instancji wadliwej tezy o zasadności opodatkowania wyrobisk górniczych w ujęciu kompleksowym. Reasumując, stwierdzić należy, że zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nie przywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania wskazanych uchybień, poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania i rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie (z uwzględnieniem uwag i wskazówek Sądu), które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają sprecyzowane wyżej kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania. Celem ponownego postępowania winno być zatem jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zaakcentować trzeba, że skład orzekający za konieczne uznaje takie przedstawienie dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną sporne między stronami, aby możliwa była, na każdym etapie postępowania, ich pełna weryfikacja. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów (w kwocie [...]zł), obejmujących uiszczony wpis sądowy (w kwocie [...]zł), koszty zastępstwa procesowego (w kwocie [...]zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł). Sąd nie uwzględnił natomiast (zawartego w piśmie z dnia 17 października 2011 r.) wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki zasadniczej. W ocenie Sądu stawka podstawowa w pełni rekompensowała pełnomocnikowi wkład jego pracy związany z niniejszą sprawą. Zauważyć należy, że pełnomocnik ten reprezentował Spółkę przed tut. Sądem w licznych sprawach, który przedmiot był zasadniczo tożsamy, co wpłynęło na zakres wykonanych przez niego czynności. Z tych też względów należało uznać, że wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł odzwierciedla zarówno wkład pracy, jak i zawiłość niniejszej sprawy.