I SA/Gl 918/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny"), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r., nr [...], w której – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – stwierdził, że stanowisko "A" w J. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "skarżący"), przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., złożenia do właściwego urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, dotyczy również wnioskodawcy będącego związkiem gminnym, który nie sporządza sprawozdania finansowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości – jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego. Wnioskodawca jest związkiem komunalnym o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 roku, poz. 1515 ze zm., dalej "u.s.g."), działającym na podstawie przepisów tej ustawy oraz postanowień statutu z 1991 roku. Związek prowadzi rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 roku, poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") oraz innych regulacji szczegółowych dotyczących sektora finansów publicznych. Związek nie sporządza sprawozdania finansowego, którego treść, zasady oraz cel sporządzania odpowiadałby sprawozdaniu finansowemu przewidzianemu przepisami ustawy o rachunkowości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego związek zadał następujące pytanie: Czy obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., złożenia do właściwego urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, dotyczy również wnioskodawcy będącego związkiem gminnym, który nie składa sprawozdania finansowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że nie jest zobowiązany do składania sprawozdania finansowego o którym mowa w at. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazał, że zakres i treść sprawozdania finansowego sporządzanego zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i związek komunalny różni się od zakresu i treści sprawozdań podmiotów zobowiązanych do stosowania przepisów o rachunkowości. W praktyce przedłożone sprawozdanie związku nie daje naczelnikowi urzędu skarbowego informacji przydatnych z punktu widzenia pełnionych przez organ funkcji. Na powyższe wskazuje art. 40 ust. 3 pkt 2 u.f.p., który jako specyfikę sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego uznaje również krąg adresatów, dla których sporządzane jest sprawozdanie. Ustawodawca nie uwzględnił organów podatkowych jako adresatów i odbiorców sprawozdań finansowych j.s.t., inaczej niż przykładowo regionalnej izby obrachunkowej. Przepisy te stanowiąc zatem lex specialis w stosunku do reżimu przewidzianego w ustawie o rachunkowości wyłączają obowiązek przedkładania sprawozdania również organom podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska związek wskazał na interpretacje organów podatkowych, podając numery i daty ich wydania. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art.: 64 ust. 1, art. 65 i art. 73a ustawy o samorządzie terytorialnym, art. 4, art. 40 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania. Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, że jeżeli ustawodawca w ustawie o finansach publicznych (art. 40 ust. 3 pkt 5) nie wskazał w kręgu odbiorców sprawozdania finansowego urzędu skarbowego, to podmiot działający w myśl tej ustawy nie ma obowiązku przekazywania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego. Podkreślił, że ustawa o finansach publicznych nie jest podatkotwórcza w zakresie opodatkowania związku podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto u.p.d.o.p. nie odwołuje się bezpośrednio do ustawy o rachunkowości, mówi wyłącznie o prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tym samym ustawodawca, mając na uwadze "odmienność" i "specyfikę" podmiotów objętych zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak kształtuje przepis prawny, aby adekwatny był do prowadzonej działalności. Podkreślił także, iż sam wnioskodawca wskazał, że realizując zapisy rozporządzenia sporządza sprawozdanie finansowe, które różni się od sprawozdania sporządzanego zgodnie z ustawą o rachunkowości, a jak mówi powołany wyżej przepis art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe. Pismem z dnia 29 marca 2016 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Przewodniczący Zarządu "A" zarzucił naruszenie art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż związki komunalne działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku (Dz.U. z 2016 roku, poz. 446), zobowiązane są do przedkładania właściwym organom podatkowym rocznych sprawozdań finansowych w terminie do 10 dni od daty otrzymania ich zatwierdzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., złożenia do właściwego urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, dotyczy również wnioskodawcy będącego związkiem gminnym, który nie sporządza sprawozdania finansowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku. Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Istotą sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co do uznania, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, skarżący związek ma obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. złożenia do właściwego urzędu skarbowego sprawozdania finansowego. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 roku, poz. 446), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2016, poz. 1870; dalej "u.f.p.") przepisy ustawy stosuje się do: 1) jednostek sektora finansów publicznych; 2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków metropolitalnych oraz związków gmin i powiatów (art. 4 ust. 2 u.f.p.). Jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w niniejszej ustawie (art. 40 ust. 1 u.f.p.). Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2016 roku, poz. 1047) przepisy tej ustawy stosuje się do, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gmin, powiatów, województw i ich związków. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.r. rachunkowość jednostki obejmuje: 1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości; 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; 5) sporządzanie sprawozdań finansowych; 6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą; 7) poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Do jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, nie stosuje się przepisów rozdziałów : 5 (sprawozdanie finansowe jednostki), 6 (skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej) i 7 (badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnienie i ogłaszanie sprawozdań finansowych) u.o.r. (art. 80 ust. 1 ustawy). Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 40 ust. 4 u.f.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 5 lipca 2010 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 roku, poz. 330 z późniejszymi zmianami; dalej "rozporządzenie"). W rozporządzeniu tym w rozdziale 5 zatytułowanym "sprawozdawczość finansowa" określono między innymi zakres sprawozdania finansowego oraz zasady sporządzania jego sporządzania dla jednostek w nim wymienionych (§ 1 rozporządzenia). W świetle powyższych przepisów jednostki sektora finansów publicznych nie sporządzają sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, natomiast zobowiązane są one sporządzać sprawozdanie finansowe według przepisów powołanego wyżej rozporządzenia. W rozdziale 5 tegoż rozporządzenia Minister Finansów określił zakres sprawozdania finansowego oraz zasady jego sporządzania dla jednostek określonych w tym rozporządzeniu (§ 17 - § 26). Załącznikami do tego rozporządzenia są natomiast wzory sprawozdań sporządzanych przez podmioty w nim wymienione. Z kolei zgodnie z 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że podatnicy zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego mają obowiązek przekazywać go do urzędu skarbowego. Składa się je w ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli skarżący związek sporządza sprawozdanie finansowe, to jest on w myśl powołanego wyżej art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. zobowiązany do przekazania sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, jeżeli zaś sprawozdanie to podlega badaniu, to należy wraz ze sprawozdaniem złożyć opinię i raport podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Ponownie przypomnieć należy (co wyżej wykazał już Sąd), że strona skarżąca zobowiązana jest do stosowania ustawy o rachunkowości, z wyjątkiem między innymi rozdziału tej ustawy dotyczącego sprawozdań finansowych, i w tym zakresie stosuje ona powołane wyżej rozporządzenie, zgodnie z którym – co sama również potwierdziła we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – sporządza sprawozdanie finansowe. Art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. nie specyfikuje jakie informacje powinno zawierać sprawozdanie finansowe, a zatem podatnik, który jest zobowiązany złożyć zeznanie roczne, ma obowiązek przekazywać do urzędu skarbowego również inne dokumenty – w tym także sprawozdanie finansowe. Nie można także zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że jeżeli ustawodawca w ustawie o finansach publicznych (art. 40 ust. 3 pkt 5) nie wskazał w kręgu odbiorców sprawozdania finansowego urzędu skarbowego, to podmiot działający w myśl tej ustawy nie ma obowiązku przekazywania sprawozdań finansowych do tego organu. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Tym samym stwierdzić należy, że ustawa o finansach publicznych nie wyłączyła obowiązku przedkładania sprawozdania organom podatkowym, o którym stanowi art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nie umieszczenie w kręgu odbiorców sprawozdania finansowego organów podatkowych. Nie ma więc racji skarżąca wskazując, że doszło w niniejszym przypadku do naruszenia art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędna wykładnię. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – oddalił skargę w całości.