I SA/Gl 919/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) udzielając pisemnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż stanowisko A S.A. (dalej zwana Spółką lub wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z zawartej z bankiem ugody - jest nieprawidłowe, a w zakresie uznania za przychód, wynikającej z ugody, kwoty w wysokości [...] zł., którą bank umorzył Spółce - jest prawidłowe. We wniosku o interpretację Spółka (podatnik) prezentując stan faktyczny sprawy podawała, iż jest osobą prawną (spółką akcyjną). Z uwagi na fakt, że jest eksporterem towarów, zawierała transakcje na zabezpieczenie swoich należności. W miesiącu lipcu 2007 roku Spółka zawarła z bankiem umowę ramową dotyczącą transakcji walutowych, terminowych i pochodnych. Na jej podstawie strony w miesiącu sierpniu 2008 roku zawierały szczegółowe transakcje terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut (zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu przed umocnieniem się polskiej waluty w stosunku do walut zagranicznych). Wnioskodawca podkreślał, iż zawarte transakcje terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "PDOP"). Powyższe transakcje na dzień 31 grudnia 2008 r. zostały wycenione na kwotę w granicach [...] zł. i nie zostały zrealizowane w 2008 r. Podatnik w deklaracji CIT 8 za 2008 rok wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów. W miesiącu marcu 2009 r. podatnik wszczął z bankiem spór przed sądem powszechnym w zakresie zobowiązań z tytułu ww. transakcji, które w styczniu 2009 r. zostały wycenione na kwotę w granicach [...] zł. W dniu 30 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z bankiem ugodę, na mocy której: strony potwierdziły zawarte transakcje i ich całkowite rozliczenie na kwotę w granicach [...] zł., bank umorzył podatnikowi kwotę w granicach [...] zł., a termin pozostałej do zapłaty kwoty w wysokości [...] zł. wyznaczył na dzień 29 stycznia 2010 r. W związku z powyższym podatnik całą wartość transakcji tj. kwotę w granicach [...]. zł uznał za koszt uzyskania przychodu roku 2009. Z kolei do pozostałych przychodów finansowych w dacie 30 grudnia 2009 roku podatnik zaliczył przychód z tytułu umorzenia części opisanej powyżej transakcji tj. [...] zł. Pozostała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł., jest ujmowana w księgach podatnika wyłącznie jako zobowiązanie finansowe wobec banku. W tym stanie faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania: 1. Czy podatnik w prawidłowej wysokości (w granicach [...] zł.) i we właściwym okresie ujął koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, za jaki okres spółka powinna ująć koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych? 3. Czy podatnik prawidłowo ujął przychody z tytułu umorzenia części kwoty (w granicach [...] zł.) wynikającej z zawartych transakcji terminowych? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka podkreślała, iż jej zdaniem jest ona stroną umów /transakcji/ spełniających przesłanki pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w ustawie PDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1b PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ww. ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 PDOP, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Prezentując własne stanowisko Spółka odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP podkreślała, iż reguluje on materię uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, wskazując, iż zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko podkreślał, iż mając na uwadze przedmiot działalności podatnika i okoliczności zawierania umów pochodnych instrumentów finansowych, nie ulega wątpliwości, że koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie podatnika zawarcie ugody precyzującej zobowiązanie podatnika stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP tj. realizację praw wynikających z tych instrumentów. Według wnioskodawcy (podatnika) całość rozliczonych transakcji w granicach [...] zł. stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009 i nie ma znaczenia, iż kwota [...] zł. jest wpłacona do banku w styczniu 2010 roku. Dla podatnika kwota [...] zł. stanowi tylko zobowiązanie finansowe. Zdaniem Spółki nie powinno zatem budzić wątpliwości, że podatnik zawierając z bankiem w dniu 30 grudnia 2009 roku ugodę, w prawidłowej wysokości tj. w granicach [...] zł i we właściwym okresie tj. za rok obrotowy 2009, wykazuje koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, środków na rachunkach bankowych - w bankach. Wnioskodawca podkreślał, iż umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOP). Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 8 PDOP wskazuje wyjątki, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu do opodatkowania, przy czym nie można do niej zaliczyć kwot umorzonych zobowiązań z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji wartość umorzonego zobowiązania w granicach [...] zł. powinna zostać ujęta jako przychód za rok 2009. Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odnosząc się do stanu prawnego sprawy wskazywał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Organ interpretacyjny podkreślał, iż w doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony. W dalszej części prezentowania stanu prawnego sprawy organ interpretacyjny podawał, iż definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Następnie organ interpretacyjny podawał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Organ interpretacyjny podkreślał, iż w pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zdaniem organu w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu interpretacyjnego z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. Zdaniem organu interpretacyjnego strata powstała na skutek zawartej z bankiem ugody nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W przedmiotowej interpretacji wskazywano także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...), co oznacza zdaniem organu interpretacyjnego, iż umorzenie zobowiązania w kwocie [...] zł. będzie skutkować u wnioskodawcy powstaniem w 2009 r. przychodu. Organ interpretacyjny podawał, iż stanowisko Spółki w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z zawartej z bankiem ugody - jest nieprawidłowe, uznania za przychód kwoty w wysokości [...] zł., którą bank umorzy Spółce - jest prawidłowe. Organ interpretacyjny podawał także, iż z uwagi na fakt, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za nieprawidłowe, zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją, wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślał, iż stanowisko działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie odpowiada ani stanowi faktycznemu, ani wnioskowanemu pytaniu. Pełnomocnik Spółki podkreślał, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej kwalifikacji źródła zobowiązania z transakcji terminowych na zobowiązanie wynikające z ugody. W wezwaniu akcentowano, iż w wyniku zawartych transakcji i ich rozliczenia doszło do powstania zobowiązań na poziomie [...] zł., a bank zamykając transakcje w marcu 2009 roku (data realizacji praw ze wszystkich niezamkniętych do marca 2009 roku transakcji) wezwał Spółkę do zapłaty i obciążył konto podatnika taką kwotą. Zdaniem pełnomocnika wzywającego z uwagi na powyższe w marcu 2009 roku doszło do realizacji praw z opcji, gdzie bank wezwał Spółkę do zapłaty kwoty [...] zł. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślano, iż stanowisko Spółki potwierdzają interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2010 roku (sygn ILPB1/415-228/09/10-S/AG) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2009 roku (sygn. IPB3/423-175/09). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, nie odnosząc się jednak do zarzutów zaprezentowanych w wezwaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. (dalej zwana też skarżącą) na interpretację, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż zaskarża przedmiotową interpretację w części w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Pełnomocnik skarżącej spółki wydanej interpretacji zarzucał naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej oraz stanowiska organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 8b PDOP, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zawarcie ugody uchylającej niepewność stron co do wzajemnych roszczeń z tytułu pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi realizacji praw wynikających z tych instrumentów, a w konsekwencji nie uprawnia skarżącej do zaliczenia kwoty [...] zł. stanowiącej wydatki związane z nabyciem pochodnym instrumentów finansowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem zawarcie ugody potwierdza realizację praw wynikających z tych instrumentów, a w konsekwencji uprawnia skarżącą do zaliczenia kwoty [...] zł. stanowiącej wydatki związane z nabyciem pochodnym instrumentów finansowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w części w zakresie pytania pierwszego i drugiego tj. rozstrzygania co do prawa (możliwości) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z transakcji terminowej (pochodnych instrumentów finansowych i o zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska strony i organu interpretacyjnego. Uzasadniając natomiast zarzut wydania interpretacji przy rażącym naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazywano, iż organ podatkowy w sprawie zakończonej zaskarżonym aktem nie dokonał oceny stanowiska skarżącej, ograniczając się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi akcentował, iż strona pozbawiona została w ten sposób możliwości zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. W skardze przypominano przy tym treść zadanych pytań, podkreślając, iż interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do stanowiska stwierdzającego o nieprawidłowości stanowiska skarżącej, jak również o prawidłowości stanowiska organu. Pełnomocnik skarżącej spółki akcentował, iż interpretacja nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa w ww. przepisie. Zdaniem strony organ nie odniósł się również szczegółowo do pytania skarżącej, bowiem pytania podatnika koncentrowały się również na okresie, w którym wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a nie tylko na samym prawie do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na pochodne instrumenty finansowe. W istocie doszło zatem do zacytowania przez organ przepisów prawa, w oderwaniu od stanu faktycznego i przedstawionych do rozstrzygnięcia pytań w zakresie interpretacji przepisów prawa, bez dokonania uzasadnienia prawnego. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywoływała fragmenty z uzasadnienia orzeczenia tutejszego Sądu z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Gl 740/2009). Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż organ interpretacyjny ograniczył się do wskazania, że strata powstała na skutek zawartej z bankiem ugody nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, natomiast nie przytoczył w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji, z jakich przyczyn odmawia ocenie prawnej dokonanej przez skarżącą słuszności, jak również z drugiej strony nie wskazał z jakich przyczyn stanowisko prezentowane przez organ należałoby uznać za słuszne. Autor skargi podkreślał, iż podatnik w przedstawionym stanie faktycznym i uzasadnieniu prawnym wskazał, że podpisanie ugody pomiędzy nim, a bankiem wypełniło przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP umożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. tj. doszło do potwierdzenia realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie pełnomocnika organ interpretacyjny w ogóle nie zajął się wyjaśnieniem, z jakich przyczyn odmawia temu stanowisku słuszności, wskazując wyłącznie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP, co czyni postawiony zarzut zasadnym. W skardze podkreślono także, iż mające miejsce naruszenia przepisów postępowania doprowadziły w ocenie strony skarżącej do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ interpretacyjny błędnie uznał, że na skutek zawartej z bankiem ugody nie dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jeżeli organ dokonałby właściwej analizy prawnej, przy uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego, powinien dojść do wniosku, że na podstawie zawartej przez skarżącą i bank ugody doszło do ostatecznego ustalenia sposobu i terminów zapłaty, czyli w świetle 16 ust. 1 pkt 8b PDOP do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, co uprawniało skarżącą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Autor skargi akcentował, iż nie można się zgodzić z twierdzeniami organu, że "(...) strata powstała na skutek zawartej z bankiem ugody (...)". Przedmiotowa strata powstała zdaniem skarżącej w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów podatkowych tj. w związku z ujemnym wynikiem transakcji na opcjach walutowych. Pełnomocnik spółki podkreślał, iż zawarta ugoda samoistnie nie stanowi źródła zobowiązania, a wyłącznie uchyla niepewność stron, zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego, co do wzajemnych roszczeń. Przywołując poglądy doktryny pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż ugoda nie powołuje nowego stosunku prawnego, a jedynie go zmienia. Strony mogą wprawdzie oświadczyć zgodnie, że uchylają w całości dotychczasowy stosunek prawny i powołują nowy, lecz w takim wypadku nie będzie można mówić o ugodzie jako instytucji prawnej unormowanej w art. 917, ale o umowie zmieniającej umowę poprzednio zawartą lub też o tzw. nowacji, tj. instytucji prawnej unormowanej w art. 506 § 1 (tak: Stanisław Dmowski w Komentarz do kodeksu cywilnego pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 780). Autor skargi akcentował, iż z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że ugoda dotyczy wcześniej zawartych transakcji walutowych (pochodnych instrumentów finansowych), a tym samym praw wynikających z dotychczasowego, istniejącego stosunku prawnego, co wyklucza wniosek w postaci, że doszło do wykreowania nowego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego spółką akcyjną. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, podając, iż w miesiącu lipcu 2007 roku zawarła z bankiem umowę ramową dotyczącą transakcji walutowych, terminowych i pochodnych. Na jej podstawie strony w miesiącu sierpniu 2008 roku zawierały szczegółowe transakcje terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut. W miesiącu marcu 2009 r. skarżący wnioskodawca wszczął z bankiem spór przed sądem powszechnym w zakresie zobowiązań z tytułu ww. transakcji, które w styczniu 2009 r. zostały wycenione na kwotę w granicach [...] zł. W dniu 30 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z bankiem ugodę, na mocy której: strony potwierdziły zawarte transakcje i ich całkowite rozliczenie na kwotę w granicach [...] zł., a bank umorzył podatnikowi kwotę w granicach [...] zł., a termin pozostałej do zapłaty kwoty w wysokości [...] zł. wyznaczył na dzień 29 stycznia 2010 r. W związku z powyższym podatnik całą wartość transakcji tj. kwotę w granicach [...]. zł uznał za koszt uzyskania przychodu roku 2009, a do pozostałych przychodów finansowych w dacie 30 grudnia 2009 roku podatnik zaliczył przychód z tytułu umorzenia części ww. transakcji tj. [...] zł. Skarżąca Spółka zadał organowi interpretacyjnemu trzy pytania: 1. Czy podatnik w prawidłowej wysokości (w granicach [...] zł.) i we właściwym okresie ujął koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, za jaki okres spółka powinna ująć koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych? 3. Czy podatnik prawidłowo ujął przychody z tytułu umorzenia części kwoty (w granicach [...] zł.) wynikającej z zawartych transakcji terminowych? Organ interpretacyjny uznając stanowisko strony zaprezentowane w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe wskazał w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b PDOP, iż koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Zdaniem organu interpretacyjnego strata powstała na skutek zawartej z bankiem ugody nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za przychód kwoty w wysokości [...] zł., którą bank umorzy Spółce, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, podając jednocześnie, iż zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wnioskodawca zadał trzy pytania. W ocenie Sądu negatywne stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do zaprezentowanego przez stronę skarżącą poglądu nie spełnia wymogów prawa, w tym akcentowanego w skardze przepisu art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dokonano pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ograniczając się w dużej części do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie więc strona skarżąca podniosła, że tak przedstawione stanowisko organu pozbawia strony zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Organ nie odniósł się do kwalifikacji ww. ugody jako okoliczności warunkującej realizację praw z opcji. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego kryteria, o którym mowa w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia bowiem w pełni dlaczego organ doszedł do prezentowanego stanowiska i nie zawiera wszystkich elementów koniecznych pozwalających na uznanie, iż zawiera uzasadnienie prawne odnoszące się w całego stanowiska jakie prezentowała strona skarżąca, o których mowa wyżej. Zdaniem składu orzekającego interpretacja nie może opierać się głównie na zacytowaniu przepisu - bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, a zwłaszcza podstawowego tej wykładni zagadnienia tj. tego czy podatnik w prawidłowej wysokości i we właściwym czasie ujął koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych. Ostateczne stanowisko organu ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ wyjaśni również, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że wymieniona we wniosku ugoda z bankiem, nie mogła być uznana za realizująca warunek uznania jej za koszt uzyskania przychodu z zawartych transakcji terminowych (walutowych). Przede wszystkim jednak organ oceni prawnie stanowisko wnioskodawcy, nie tylko z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego, ale także ich analizą w kontekście zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego i wnioskującej Spółki w zakresie pytania 3 Sąd wskazuję, iż jest ono w istocie niekonsekwentne i nie odnosi się w pełnym zakresie do stanu faktycznego sprawy jaki przedstawiła skarżąca Spółka. Organ winien jeszcze raz szczegółowo wyjaśnić, dlaczego umorzoną na podstawi ugody kwotę [...]. zł. uznał za przychód, a odmówił uznania kwoty [...]. zł. za koszt uzyskania przychodu w 2009 roku. Wyjaśnienia wymaga także podnoszona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze kwestia sprzeczności przedmiotowej interpretacji z interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2010 roku i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 roku. W ocenie Sądu organ interpretacyjny winien odnieść się szczegółowo do pytania wnioskodawcy w kwestii okresu, w którym wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Organ sygnalnie odniósł się bowiem jedynie do samego prawa uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pochodne instrumenty finansowe. Przyjdzie podkreślić, że twierdzenie, iż w rozpatrywanym stanie faktyczny nie nastąpiła żadna z trzech sytuacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 8b, bez analizy i wykładni tego przepisu i to w kontekście innych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym szczególnie art. 15 ww. ustawy, czynią przedmiotową interpretację niezrozumiałą i niepełną. Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji podzielić należy zarzuty skargi, iż nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania 1, bez pełnego wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja sprowadza się głównej mierze do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi zawarte w art. 14c § 2 in fine. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego odnoszącego się także do stanowiska wnioskodawcy. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji pełnych wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. W szczególności organ winien dokonać pełnej analizy prawej i zaprezentować taką argumentację, która przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pozwoli odpowiedzieć na zasadniczą kwestię przedmiotowej sprawy tj. to czy zawarcie ugody z bankiem co do ustalenia sposobu i terminu zapłaty, wcześniej zawartych i spornych transakcji walutowych (pochodnych instrumentów finansowych), wyklucza możliwość uznania, iż doszło do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).