I SA/Gl 921/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr. Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka NSA Stanisław Bogucki Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach przypomniano, że. w dniu [...] 2002 r. H. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., wnosząc o łączne opodatkowanie z mężem. Do zeznania dołączyła pismo z dnia [...] 2002 r., w którym H. S. wnosiła o wspólne opodatkowanie z mężem, który zmarł nagle w [...] 2002 r. Podatniczka wyjaśniła, że przez cały rok podatkowy pozostawała z mężem w związku małżeńskim i małżeńskiej wspólnocie ustawowej. Stwierdziła ponadto, że wolą jej zmarłego męża było wspólne rozliczenie podatku za 2001 r. i na tę okoliczność wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, a mianowicie spadkobierców zmarłego oraz wymienionych w piśmie osób nie mających interesu prawnego co do treści decyzji urzędu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał argumentów strony i decyzją z dnia [...] r. określił wysokość należnego podatku dochodowego, zaległości za zwłokę i odsetek za zwłokę, nie uwzględniając wniosku podatniczki o wspólne ze zmarłym mężem. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem z dnia [...] 2002 r. Stwierdziła ponadto, że naliczenie odsetek za zwłokę do dnia wydania zaskarżonej decyzji negatywnej narusza jej prawa jako strony w postępowaniu podatkowym. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z mocy prawa. Dodano, że do powstania tego zobowiązania nie jest potrzebna zasadniczo decyzja organu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada bowiem na podatników obowiązek rozliczenia należnego podatku na zasadzie samoopodatkowania bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy. Obowiązek ten wynika z przepisów art. 45 ust. 1 i 4 wspomnianej ustawy. Podkreślono, że w myśl tych przepisów podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym też czasie obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania podatkowego a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatnika. Kontynuując podniesiono, że według art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże z mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Ta regulacja prawna oznacza – zdaniem Izby Skarbowej -, że małżonkowie którzy chcą skorzystać z uprawnienia wspólnego opodatkowania muszą spełnić wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Jednym z nich jest złożenie wniosku o łączne opodatkowanie, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Izba Skarbowa skonstatowała, że małżonkowie H. i A. S. nie złożyli takiego wniosku, ponieważ w chwili złożenia zeznania A.S. nie żył. Podkreślono, że brak podpisu podatnika na zeznaniu jest równoznaczny z brakiem wniosku o łączne opodatkowanie. W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – nie ma wpływu na rozstrzygnięcie twierdzenie strony, że mąż wyraził wolę łącznego opodatkowania, co może zostać potwierdzone przez świadków. Urząd Skarbowy zaniechał powyższej czynności, gdyż nie miała ona wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. S. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzuciła: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia przez pominięcie dowodów zgłoszonych w odwołaniu, 2. pominięcie wyroku NSA, w którym stwierdzono, że brak spełnienia formalnego wymogu, jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie, nie powinien prowadzić do drastycznego skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania, jeśli wola łącznego opodatkowania została dostatecznie wyrażona w inny sposób. W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i zarzucono, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięto dowód z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu. Zdaniem skarżącej, stanowi to naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi przywołano tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 2887/95. W odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest wspólne opodatkowanie małżonków w sytuacji, kiedy jeden z nich zmarł po upływie roku podatkowego, lecz przed upływem terminu do złożenia zeznania i zmarły małżonek nie zdołał podpisać przed śmiercią zeznania podatkowego. Należy przyznać rację organom podatkowym, że zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków przewiduje przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy, jednakże uwarunkowane jest ono spełnieniem przez małżonków określonych tym przepisem przesłanek materialnych, a mianowicie: istnienia wspólności majątkowej i pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie wniosku o opodatkowanie wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym. Z powyższych regulacji wynika zatem, że wykładnia gramatyczna ww. przepisów art. 6 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wyłącza wspólne opodatkowanie małżonków, którzy nie złożyli wspólnie wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Tym niemniej przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt K 8/03 (OTK-A 2004/5/37), który orzekł, iż "art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz.1104, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370 i Nr 134, poz. 1509, z 2002 r. Nr 19, poz. 199, Nr 25, poz. 253, Nr 74, poz. 676, Nr 78, poz. 715, Nr 89, poz. 804, Nr 135, poz. 1146, Nr 141, poz. 1182, Nr 169, poz. 1384, Nr 181, poz. 1515, Nr 200, poz. 1679 i Nr 240, poz. 2058, z 2003 r. Nr 7, poz. 79, Nr 45, poz. 391, Nr 65, poz. 595, Nr 84, poz. 774, Nr 90, poz. 844, Nr 96, poz. 874, Nr 122, poz. 1143, Nr 135, poz. 1268, Nr 137, poz. 1302, Nr 166, poz. 1608, Nr 202, poz. 1956, Nr 222, poz. 2201, Nr 223, poz. 2217 i Nr 228, poz. 2255 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 54, poz. 535) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skoro zatem, niespornym jest w sprawie, że mąż H. S. zmarł dnia [...] 2002 r., czyli przed złożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego, a które miało miejsce w dniu [...] 2002 r. zaś podatniczka wniosła jednocześnie o umożliwienie jej łącznego opodatkowania dochodów ze zmarłym małżonkiem i wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że wolą jej zmarłego męża było wspólne rozliczenie podatku dochodowego w 2002 r. to uznać należało, że brak formalnego wymogu jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie w zeznaniu podatkowym nie powinno prowadzić automatycznie do drastycznego skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania. W kontekście powyższych okoliczności należało uznać należy, że słusznym okazał się zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych we wniosku z dnia 25.04.2002 r. oraz w odwołaniu. Art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Zwrócić należy również uwagę na fakt, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Właśnie taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego. Sąd nie orzekał o kosztach, albowiem strona działająca wraz z adwokatem do zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270).