I SA/Gl 925/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana ( sprawozdawca ), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. i J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 31, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku, J. G. odliczył od dochodu – w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – kwotę renty w wysokości [...] złotych, a J. G. – kwotę renty w wysokości [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż umowy zawarte w dniu [...] oraz [...] roku pomiędzy podatnikami a M. G. (córką) oraz J. K. (ojcem – teściem) nie są umowami renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili : - naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 888 § 1 i art. 903 Kodeksu cywilnego, - naruszenie art. 2 Konstytucji R.P., - nieuwzględnienie przyczyn ustanowienia renty, - bezzasadne zakwalifikowanie przekazanych świadczeń jako darowizny. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Następnie podniósł, iż od spełnienia świadczeń okresowo (świadczeń okresowych) należy odróżnić wypłacanie świadczenia jednorazowego w ratach. Podkreślił, iż świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych z góry odstępach czasu. Z reguły podlegają one na periodycznym spełnieniu świadczeń pieniężnych lub rzeczy zamiennych. Czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także globalny ich rozmiar, im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej świadczeń powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta różni świadczenie okresowe od świadczenia jednorazowego wypłacanego w ratach. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i to bez odwołania się do elementu czasu. Niezależnie bowiem od tego, na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jaki okres – wielkość jego nie ulegnie zmianie. Element czasu nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz jedynie wskazuje na sposób jego wykonania – w szczególności na termin wykonania. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do określonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Oznaczenie "z góry" kwoty renty stanowi zaprzeczenie istoty instytucji umowy renty, która polega na "określonych świadczeniach okresowych", a nie na przekazywaniu ustalonej wcześniej kwoty przez pewien określony czas. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Nie może być to zatem pozorna czynność prawna. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowy na podstawie których J. i J. G. odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwoty [...] złotych i [...] złotych nie są umowami renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Analiza treści tych umów wskazuje na to, że umowy te nie kreują zobowiązania do świadczeń okresowych, lecz stwarzają tylko pozory okresowości spełnienia świadczeń. Każda bowiem z tych umów zawarta została na okres dwóch lat, świadczenie rentowe podzielone zostało odpowiednio na trzy i cztery raty, a zatem z góry została określona wartość świadczeń, które miały zostać spełnione. Podniósł także, iż fakt, że Kodeks cywilny nie określa wprost minimalnego czasu trwania obowiązku świadczenia renty, ani też wysokości kwot poszczególnych świadczeń rentowych i częstotliwości ich spełniania, nie upoważnia strony do dobrowolnego kształtowania elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, nazwania umowy "umową renty", a następnie żądania uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. W ten sposób zatraca się bowiem charakter alimentacyjnym renty, który przejawia się w zapewnieniu uprawnionemu stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości na przestrzeni pewnego dłuższego horyzontu czasowego. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia przyczyn ustanowienia renty na rzecz córki i ojca (teścia). Przeanalizował także sytuację materialną rentobiorców, którzy – jak wynika z materiałów dowodowych zebranych w sprawie – posiadali środki pieniężne na własne utrzymanie. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyżej wymienione umowy nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwota świadczeń z nich wynikająca nie mogła zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. i J. G. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bądź też stwierdzenia nieważności obydwu decyzji. W podstawie prawnej skargi zarzucili naruszenie : - art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. – poprzez jego niezastosowanie, - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że skarżący nie byli uprawnieni do odliczenia od dochodu kwot ustanowionych rent, - art. 903 Kodeksu cywilnego – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarte przez skarżących umowy nie były umowami renty, - art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, wskazali że "przepisy podatkowe, posługujące się pojęciami prawnymi z innych działów prawa, mogą dla celów wymiaru podatków przewidywać zwężające lub odmienne ich znaczenie. Jeżeli jednak w treści przepisów podatkowych nie wprowadzono takiej odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa może ono być rozumiane i wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym". Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznacza naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji R.P., z którego wynikają zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego prawa. Następnie podnieśli, brak wskazania przyczyny zawarcia umów wprost w ich treści nie skutkuje nieważnością umowy, jak również brakiem odliczenia od podatku. Podkreślili również, że żaden przepis ustawy podatkowej, ani tym bardziej Kodeksu cywilnego nie zawiera przesłanki negatywnej, wyłączającej dopuszczalność zawarcia umowy renty z uwagi na dobrą sytuację finansowa rentobiorcy. Wskazali także, iż "istota rat renty jako świadczeń okresowych nie ulega zmianie w sytuacji, gdy należne z tego tytułu odszkodowanie, jako dotyczące ściśle zamkniętego okresu, wypłacane jest w formie jednorazowej ryczałtowej kwoty, stanowiącej sumę rat rentowych przypadających za ten okres". W końcowej części uzasadnienia skargi stwierdzili, iż "organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzone postępowanie nie było dokładne, a wydane rozstrzygnięcie sprzeczne jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tymczasem swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej)". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów (z dnia [...] oraz [...] roku) zawartych przez skarżących w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W szczególności bowiem za wnioskiem takim przemawia fakt, że umowy renty, na podstawie których skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 rok łącznie kwotę [...] złotych (J. G. – [...] złotych; J. G. – [...] złotych) zostały zawarte na z góry określony okres (umowa z dnia [...] roku na okres od [...] roku do[...] roku, a umowa z dnia [...] roku na okres "od 1998 roku do końca 1999 roku), a świadczenia określone tymi umowami zostały podzielone odpowiednio na trzy i cztery raty (w przypadku pierwszej umowy – do [...] i [...] 1998 roku oraz do [...] i [...] 1999 roku, a w przypadku drugiej umowy – do [...] 1998 roku oraz do [...] i [...] 1999 roku). Okoliczności takie, w świetle przedstawionych wyżej uwag, jednoznacznie zatem przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem. Odnośnie pierwszej z poruszonych wyżej kwestii stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej Naczelny Sad Administracyjny zajął już zresztą w wyroku z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt III SA 8073 – 8074/98, w którym stwierdził, że "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1859/98; z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/KA 2126/98 oraz z dnia 8 listopada 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1725/01 i 1726/01- niepubl.). Taki zaś stan rzeczy w sposób niewątpliwy stwierdzony został w niniejszej sprawie. Co się zaś tyczy drugiej z powyższych kwestii, to Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 2 lutego 2000 roku, sygn. akt III RN 192, 193, 194/99 jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 903 Kodeksu cywilnego wymaga, by ustanowione na jego podstawie świadczenie było świadczeniem okresowym [periodycznym] (vide: OSNAP 2000, nr 8, poz. 296 i 297, Monitor Podatkowy z 2001 roku, nr 5, poz. 41 oraz artykuły I. Lewandowskiej – "Ciężar nie musi być na całe życie" – Rzeczpospolita z dnia 4 lutego 2000 roku, nr 29 i "Renty pomniejszają podatek" – Rzeczpospolita z dnia 9 marca 2000 roku, nr 58). Takiego charakteru nie sposób zaś przypisać świadczeniom ustanowionym na mocy przedmiotowych umów, gdyż z góry określony czas ich obowiązywania, jak też sposób ich spełnienia, w gruncie rzeczy zbliżają je do darowizny, przecząc zarazem istocie umowy renty. Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku spornym świadczeniom takiego charakteru przypisać nie można, to tym samym i z tego względu nie mogły być one uznane – zdaniem Sądu – za rentę, stanowiąca podstawę do obniżenia przez podatnika dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także zauważyć, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenie okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i tak właśnie było w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe umów stanowiących przedmiot sporu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 332/04 – niepubl.). W tym miejscu należy również wskazać, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Wskazać także należy, iż ustalenie przez organy podatkowe przedstawionych wyżej okoliczności sprawiło, że zbędnym było badanie przyczyn ustanowienia wyżej wymienionych umów. Ty niemniej odnotować należy, iż organy te również powyższą okoliczność brały pod uwagę i przeprowadziły na tę okoliczność stosowne postępowanie. Organy podatkowe uznały w rozpatrywanej tu sprawie, że przyczyny zawarcia przez skarżących umów, na które się powoływali były inne i polegały jedynie na chęci pomniejszenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. I w tym przypadku Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym dokonanie takiego ustalenia było dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, przyznanej organom podatkowym na mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Trzeba tu bowiem mieć na uwadze, że skarżący w żaden sposób należycie nie uzasadnili zawarcia umów z córką i ojcem (teściem). Podatnicy bowiem, którzy chcą skorzystać z ulgi podatkowej, a jej rodzajem jest odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są udowodnić przesłanki zezwalające na jego dokonanie. Nie wystarczy tu ogólne stwierdzenie (renta na rzecz M. H. została ustanowiona na jej kształcenie, a renta na rzecz J. K. ustanowiona została na jego leczenie i zakup lekarstw), konieczne jest przynajmniej wskazanie okoliczności, które uzasadniałyby wsparcie konkretnej osoby, w zakresie jej utrzymania. W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.