I SA/Gl 928/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania pana M. K. od decyzji Prezydenta Miasta Z. nr [...] z dnia [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna z G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pięcioma decyzjami z dnia [...] Prezydent Miasta Z. orzekł o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej Zrzeszenie [...] T. S., Z. C. z G. dalej "Spółka Jawna" z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś zgodnie z art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności takiej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jednocześnie organ podniósł, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, którą jest wspólnik spółki jawnej, nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyłącznie w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy był wystawiony na podstawie deklaracji, a nie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie upłynął zarówno termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003, jak również termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004 i 2005. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, argument podnoszony przez odwołującego się, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy winien wszcząć egzekucję przeciwko spółce nie znajduje zastosowania. Niemniej egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej odwołującego się może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (spółki jawnej) okazała się bezskuteczna w całości lub części. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska co do dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji z majątku odwołującego się wobec braku w aktach sprawy dokumentów, z których wynikałby fakt prowadzenia wobec podatnika – spółki jawnej, postępowania egzekucyjnego i jego ewentualnej bezskuteczności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż należy wyraźnie oddzielić postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią od postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tych osób lub samego podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będącej akcjonariuszem, odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten znajduje zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem spółki. Organ odwoławczy ustalił, iż organ podatkowy skierował decyzje o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki do wszystkich wspólników tj. Z. C., T. S., K. T., M. K. oraz M. Z.. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się wypis z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień [...] oraz [...] z których wynika, iż wszystkie osoby, do których decyzje skierowano, w tej liczbie również odwołujący się, były wspólnikami spółki. Wobec tego organ uznał, iż powoływanie się przez stronę na fakt, iż brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, iż był wspólnikiem "Spółki Jawnej" nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zarzucając organowi wydającemu decyzję: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4, 108, 109 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na: – nieustaleniu czy przeciwko Spółce Zrzeszenie [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna była prowadzona przez Prezydenta Miasta Z. egzekucja z tytułu podatku od nieruchomości, – nieustaleniu wysokości zaległości podatkowej odnoszącej się do poszczególnych lat podatkowych, – niewskazaniu dowodów w oparciu, o które wyliczono wysokość zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od nieruchomości, – orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe za okres trzech lat, – braku uzasadnienia faktycznego decyzji pozwalającego na ustalenie podstaw wyliczenia i wysokości zaległości podatkowej za poszczególne lata, – braku rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę. Ponadto skarżący podniósł również naruszenie art. 108 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna z G., z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż Prezydent Miasta Z. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna z tytułu podatku od nieruchomości za okres I/2003 (styczeń 2003 r.) do II/2005 (luty 2005 r.) w kwocie [...] oraz należne odsetki za zwłokę. Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika, iż zobowiązanie podatkowe za powyższy okres zostało określone w decyzjach Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. Tymczasem z decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] wynika, iż dotyczy ona zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od X/01 (październik 2001 r.) do XII/02 (grudzień 2002 r.) w kwocie [...]zł oraz za okres I – XII/03 (styczeń – grudzień 2003 r.) w kwocie [...]zł. Z kolei decyzja z dnia [...] nr [...] dotyczy okresu I – XII/04 (styczeń – grudzień 2004 r.) w wysokości [...] i okresu I – II/05 (styczeń i luty 2005 r.) w wysokości [...]. Skarżący wskazał, iż z uzasadnienia postanowienia (o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej) wynika, że zaległości od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. wynoszą [...]zł co nie znajduje pokrycia w wyżej przywołanych decyzjach. Jak podniósł skarżący, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Podatek za dany rok podatkowy na podstawie deklaracji winien być zapłacony w ratach proporcjonalnie do czasu obowiązku podatkowego w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca. Jednocześnie, stosownie do art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, nie zapłacił podatku w całości lub części, organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według dyspozycji art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka w drodze decyzji. Decyzje o odpowiedzialności za zaległości podatkowe winny zawierać rozstrzygnięcie o wysokości zaległości podatkowej za poszczególne lata kalendarzowe, a także rozstrzygnięcie co do odsetek. Niedopuszczalne – zdaniem skarżącego – jest rozstrzygnięcie globalne, odnoszące się do trzech lat podatkowych i postanowienie zawierające rozstrzygnięcie co do odpowiedzialności z tytułu odsetek. Jak wskazuje skarżący, organ podatkowy – w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej – powinien określić wysokość odsetek podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 109 § 1 w zw. z art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tymczasem z decyzji z [...] ([...] z dnia [...]) wynika, że podatnik deklaracji takowej nie złożył, zaś organ wysokość zaległości podatkowej określił na podstawie wykazu nieruchomości. Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie podzielił tym samym poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż Prezydent Miasta Z. mógł wydać, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, decyzję ustalającą odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki, obejmującą trzy lata podatkowe, bez ustalenia zaległości podatkowej w rozbiciu na poszczególne lata. Skarżący zarzucił również organowi drugiej instancji, iż nie wyjaśnił czy egzekucja przeciwko spółce była prowadzona, co zresztą znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreśla, iż o tym, że postępowanie takie nie było prowadzone może świadczyć fakt, iż Prezydent Miasta Z. w dniu [...] wydał promesę zwalniającą z zabezpieczenia hipotecznego nieruchomość położoną w Z. przy ulicy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...], co jego zdaniem uniemożliwiło egzekucję podatku z majątku spółki, a w konsekwencji stanowiło próbę przerzucenia skutków takiego postępowania na wspólników. Niezależnie od powyższych argumentów skarżący podniósł, iż nieruchomość położona w Z. została zakupiona w roku 2001 przez T. S. i Z. C., działających jako wspólnicy Zrzeszenia [...] spółka cywilna, a nie jako wspólnicy Zrzeszenia [...] Spółka Jawna i na rzecz tej spółki. Tym samym skarżący twierdzi, iż nie był wspólnikiem rzeczonej spółki cywilnej. Jak wskazał skarżący, z kolei ustalenia odnośnie jego udziału w spółce jawnej w charakterze wspólnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło na odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień [...] oraz [...], zaś zaległość podatkowa obejmuje okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – jak dalej wskazuje skarżący – nie tylko nie wyjaśniło od kiedy skarżący stał się wspólnikiem Spółki Jawnej, ale również nie ustaliło momentu od którego Spółka Jawna stała się właścicielem podlegających opodatkowaniu nieruchomości. Jako niewyjaśnione pozostały także, zdaniem skarżącego, kwestie związane z powstaniem zaległości podatkowych za poszczególne lata podatkowe wobec faktu, iż za rok 2004 nie złożono deklaracji podatkowych; skarżący zakwestionował również samą wysokość ustalonej zaległości podatkowej, jako nie mającą potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazując dodatkowo, że "Ściągnęło ze strony internetowej Krajowego Rejestru Sądowego wpis do rejestru z dnia [...] z którego również wynika, iż jednym ze wspólników Spółki od roku 2002 r." był skarżący. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnika Spółki obciążają również odsetki, które zgodnie z art. 53 § 3 podatnik powinien sam naliczyć. W piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. skarżący wskazał, że jako wspólnik Spółki Jawnej nie był współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, co wynika z odpisu Księgi Wieczystej Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z. Okoliczność ta umknęła uwadze organu odwoławczego co stanowiło naruszenie art. 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył, że organ podatkowy uwzględnił dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące wspólników Spółki Jawnej, które nie stanowią o prawie własności do nieruchomości, a nie uwzględnił danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków lub odpisu z ksiąg wieczystych, z których wynika, że współwłaścicielami nieruchomości, w okresie objętym przedmiotową decyzją, były dwie osoby fizyczne pan T. S. i pan Z.C. Zatem organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że sporne zobowiązanie ciąży na wszystkich osobach fizycznych, będących wspólnikami Spółki Jawnej, a nie będących współwłaścicielami nieruchomości, czym naruszył przepis art. 115 § 1 w związku z art. 91 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją ustalającą, na mocy której zobowiązanie powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, liczą od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotowa decyzja została wydana w dniu [...] i doręczona stronie w dniu 6 czerwca 2008 r. tj. w części dotyczącej odpowiedzialności za lata 2003 i 2004 została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który nastąpił w dniu 31 grudnia 2007 r. Pismo strony skarżącej z dnia 11 lutego 2009 r. zostało doręczone organowi odwoławczemu, który nie ustosunkował się do jego treści. Do akt sprawy I SA/Gl 930/08 skarżący złożył pismo z dnia 26 marca 2008 r. z załącznikami w postaci dokumentów, którego odpis i odpisy załączników doręczono organowi odwoławczemu. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania sprawy o sygnaturach I SA/Gl 928/08, I SA/Gl 930/08 i I SA/Gl 931/08, w których skarżącymi byli wspólnicy Spółki Jawnej, wobec których orzeczono o odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niniejsza sprawa dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika Spółki Jawnej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r., którego wysokość określona została w decyzjach wymiarowych skierowanych do Spółki cywilnej i Spółki Jawnej o tej samej nazwie. Sporne w sprawie było to czy wspólnik Spółki Jawnej odpowiada za zaległości w podatku od nieruchomości stanowiących współwłasność łączną wspólników spółki cywilne, przekształconej w spółkę jawną, na podstawie obowiązujących w 2002 r. przepisów Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik Spółki cywilnej, jawnej (...), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), chyba, że wystąpi przypadek opisany w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku spółek cywilnych i jawnych odpowiedzialność dotyczy wspólników w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, w którym byli oni wspólnikami. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe spółki oraz zaległości wspólników, które wynikają z działalności spółki. Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, sprawia, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu ze wspólników skieruje decyzję o odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują (POP 2004/3/52). Pogląd ten dotyczy również wspólników spółki jawnej. Art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to wyłącznie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie dotyczy to sytuacji, gdy wysokość takiego zobowiązania określona została w decyzji ostatecznej skierowanej do spółki (cywilnej lub jawnej) jako podatnika jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jej wspólnika. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za określone zaległości podatkowe. Decyzja z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny ustalający obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej toczy się według ogólnych reguł postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie okoliczności i przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej dla odpowiedzialności osób trzecich. Stroną tego postępowania jest przede wszystkim osoba trzecia, zaś jego zakresem objęte są zagadnienia związane z jej odpowiedzialnością. W przypadku odpowiedzialności solidarnej stronami są wszystkie osoby, których odpowiedzialność ta dotyczy. W przedmiotowej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika Spółki Jawnej wydana została "w związku z decyzją Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] o numerze [...] określającą wysokość zobowiązania należnego od Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. s.c. z G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od X/2001 do XII/2003 r. oraz decyzją Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] o numerze [...] określającą wysokość zobowiązania należnego od Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Sp. J. z G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres I/2004 do II/2005 r." W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie wniesiono od nich odwołania do organu drugiej instancji. W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nie może być kwestionowana wysokość zobowiązania (zaległości) określona w decyzji wymierzającej podatek czy też podatnik, do którego decyzja ta została skierowana. W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] skierowana została do Spółki cywilnej mieszczącej się pod adresem G. [...], zaś decyzja z dnia [...] wydana została w stosunku do Spółki Jawnej z siedzibą G. ul. [...]. Decyzje te dotyczyły więc dwóch różnych podatników Spółki cywilnej (jej wspólników) i Spółki Jawnej. Decyzja dotycząca Spółki cywilnej doręczona została na adres tej Spółki w dniu 26 kwietnia 2004 r., natomiast decyzja odnosząca się do Spółki Jawnej wysłana została na adres jej siedziby w dniu 29 marca 2005 r. i zwrócona organowi podatkowemu z adnotacją poczty "Firma zlikwidowana". Jest rzeczą oczywistą, że Spółka cywilna i Spółka jawna to dwa odrębne byty prawne. Wspólnicy Spółki jawnej nie odpowiadają za zobowiązania Spółki cywilnej, zaś wspólnicy Spółki cywilnej nie odpowiadają za zobowiązania Spółki jawnej chyba, że przepisy szczególne przewidują tego rodzaju odpowiedzialność (sukcesję). Skoro w obrocie prawnym istnieje decyzja podatkowa, skierowana do wymienionych w niej imiennie wspólników spółki cywilnej, określająca wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej to orzekanie o odpowiedzialności za to zobowiązanie wspólnika (wspólników) Spółki Jawnej, bez wykazania, że Spółka jawna, w zakresie tych zobowiązań, jest ich podatkowym sukcesorem, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego czy faktycznego. Natomiast twierdzenie, że decyzja z dnia [...] stała się ostateczna nie zostało wykazane w zebranym w sprawie materiale dowodowym, skoro brak jest dowodu jej doręczenia w sposób określony przepisami Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem uznać za dowód prawidłowego doręczenia decyzji (np. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej) stwierdzenie przez doręczającego, że "firma została zlikwidowana", gdy fakt ten nie wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego, a jednocześnie w dniu 19 maja 2005 r. (a więc po "likwidacji" firmy), posługująca się pieczątką Spółki, osoba złożyła deklarację podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005. Skutek prawny doręczenia z art. 151a Ordynacji podatkowej wymaga spełnienia wymienionych tam przesłanek. W aktach sprawy brak jest stwierdzenia, że wskazaną decyzję pozostawiono w aktach sprawy podatkowej ze skutkiem doręczenia. Skoro organ podatkowy nie wykazał a nawet nie próbował wykazać, że skarżący był wspólnikiem Spółki cywilnej, wobec której określono zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości w decyzji z dnia [...] to tym samym przenosząc na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki na osobę nie będącą jej wspólnikiem, w okresie którego decyzja ta dotyczyła (m.in. w 2003 r.), uchybił przepisowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie udowodnił również, że zaległości te stały się zaległościami Spółki jawnej, której wspólnikiem od 2002 r., był skarżący. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do możliwości zastosowania w sprawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zaległości "spółki cywilnej", a tym samym także naruszył wymieniony przepis prawa materialnego. Z zebranych i dołączonych do akt dokumentów, w tym zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, wynika jedynie, że przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i urządzeń nabyli wspólnicy Zrzeszenia [...] s.c. panowie T. S. i Z. C. jako jedyni wspólnicy tej Spółki na zasadzie współwłasności łącznej (umowa kupna sprzedaży spornych nieruchomości z dnia [...]). Umowa, z dnia [...] Spółka Jawna Zrzeszenie [...] dokonała zbycia przedmiotowych praw i nieruchomości, zaś treść tej umowy wskazuje, że "nową nazwę wieczystego użytkownika i właściciela budynków wpisano w dniu [...]." Deklaracje w sprawie podatków od nieruchomości za lata 2003 – 2005 złożył w dniu 19 maja 2005 r. pan C. posługujący się pieczątką Spółki Jawnej. W deklaracji za rok 2005 wymieniono inny adres siedziby czy adres zamieszkania niż wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jawnej. Skarżący był wspólnikiem spółki jawnej od momentu jej utworzenia. Według stanu na dzień 2 luty 2005 r. użytkownikiem wieczystym przedmiotowych gruntów była Spółka Jawna (wypis z rejestru gruntów). Akta sprawy nie zawierają dokumentów, informacji czy innych dowodów, z których wynikałaby – mająca istotny wpływ na orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika wymienionej Spółki Jawnej – okoliczność przejęcia przez nią przedmiotowych praw i nieruchomości oraz ewentualnych następstw tego zdarzenia. Skoro wspólnik Spółki Jawnej odpowiada wyłącznie za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a nie innych spółek lub ich wspólników, obowiązkiem organu podatkowego było udowodnienie, że przedmiotowe zaległości podatkowe były zaległościami Spółki Jawnej z okresu, w którym osoba na którą przenoszona jest odpowiedzialność była jej wspólnikiem. Orzekając o takiej odpowiedzialności nie można pominąć treści art. 115 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Solidarna odpowiedzialność wspólników i spółki za zaległości podatkowe oznacza natomiast, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności winna wskazywać, iż wspólnik odpowiada na zasadzie solidarności z pozostałymi wspólnikami. W badanej sprawie, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i też decyzja organu drugiej instancji, dotyczą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko skarżącego, bez wskazania, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami. Decyzja ta została zaadresowana i skierowana tylko do skarżącego, zaś z jej treści wynika jedynie, że zostały wydane decyzje o odpowiedzialności pozostałych wspólników tej spółki. Cytowany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jawnej wobec wszystkich jej wspólników mogących ponosić taką odpowiedzialność. Oznacza to, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się łącznie wobec wszystkich wspólników bądź kilku z nich (art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej) albo w stosunku do jednego wspólnika tej spółki w odrębnym posŧępowaniu, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich wspólników (zobowiązanych). Tym samym w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności jednego ze wspólników Spółki jawnej pozostali jej wspólnicy, spełniający warunki z art. 115 Ordynacji podatkowej, są stronami takiego postępowania co ma oczywisty wpływ na jego tok i prawidłowość podejmowanych czynności. Postępowanie, prowadzone odrębnie jedynie wobec jednego z odpowiedzialnych za zobowiązania spółki jawnej wspólników bez udziału pozostałych wspólników tej spółki, na których ciąży odpowiedzialność solidarna z tytułu zaległości za te zobowiązanie, stanowi podstawę do wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Dodając do tych spostrzeżeń, wcześniejsze uwagi dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie zasadnym jest sformułowanie wniosku, iż takie działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w tych przepisach, nakłada na organy podatkowe obowiązek udowodnienia każdego faktu prawotwórczego, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., SA/Lu 1011/95, wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r. I SA/Wr 659/96. Orzecznictwo nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r. I SA/Wr 700/97). Zasadnym jest podkreślenie, że tak naprawdę, organy podatkowe w tym postępowaniu, nie zgromadziły materiału dowodowego, który potwierdzałby stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a skoro tak, postępowanie to należy uzupełnić w celu ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym. Nie można – zdaniem Sądu – pominąć przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika (wspólników) spółki jawnej regulacji zawartej w treści art. 108 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, którą jest wspólnik spółki jawnej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji – wskazując właśnie na treść art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej – przyjął, za organem pierwszej instancji, że Spółce Jawnej Zrzeszeniu [...] upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok podatkowy 2004 i 2005. Jak wcześniej jednak wykazano pierwsza z wymienionych decyzji dotyczy co prawda podmiotu Zrzeszenia [...], jednakże spółki cywilnej, a nie jawnej, zatem w odniesieniu do 2003 r. (a m.in. za ten rok podatkowy orzeczono o odpowiedzialności skarżącego) nie zostało określone zobowiązanie wobec Spółki Jawnej, zaś decyzja dotycząca lat 2004 – 2005 nie została faktycznie doręczona. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż podnoszony argument, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej organ winien wszcząć egzekucję przeciwko Spółce, nie znajduje zastosowania. Ustalił bowiem, iż w aktach przekazanej mu z odwołaniem sprawy brak informacji, czy wobec Spółki Zrzeszenie [...] było wszczęte postępowanie egzekucyjne, wobec czego nie miał możliwości merytorycznego zajęcia stanowiska w tej kwestii. Należy jednak zauważyć, że z treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". W ocenie Sądu podnoszony przez stronę zarzut należało wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, iż brak jest dowodów w materiale przekazanym organowi drugiej instancji, świadczących o prowadzonym wobec Spółki Jawnej postępowaniu egzekucyjnym. De facto takie działanie organu odwoławczego wskazuje na nie ustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę zarzutów. Należy bowiem podkreślić, że ewentualne stwierdzenie, iż przeciwko Spółce Jawnej wystawione były za wskazane lata podatkowe tytuły wykonawcze wyłączało obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki. Na marginesie należałoby podnieść, iż uzasadnionym jest wniosek, że materiał dowodowy został w części uzupełniony po złożeniu skargi, gdyż w aktach podatkowych przekazanych sądowi, znajduje się kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec T. S. i w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Zrzeszeniu [...] S. T., C. Z. Spółce Jawnej prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z tytułu podatku od nieruchomości. Z ewidencji tytułów wykonawczych wynika natomiast, że na należności za 2003 r. wystawiono 4 tytuły wykonawcze (w 2004 r.), w których jako zobowiązanych wskazano wspólników Spółki cywilnej i jej adres, zaś za 2004 i 2005 r. wystawiono kolejne 4 tytuły (w 2007 r.) wymieniając jako zobowiązaną Spółkę jawną i jej adres. Reasumując rozważania w części dotyczącej naruszenia przepisów procesowych skład orzekający podziela stanowisko skarżącego, iż organy podatkowe uchybiły tym przepisom w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.) a taki wniosek zobowiązuje Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uznanie zasadności wskazanych zarzutów przesądza o tym, że Sąd nie mógł rozpatrzyć zarzutów skarżącego dotyczących wymienionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż subsumcja normy prawnej jest przede wszystkim wynikiem właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ten w niniejszej sprawie, nie został – w ocenie Sądu – ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dopiero ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, potwierdzający ten stan, mogą być przedmiotem oceny właściwego zastosowania danej normy prawnej. Z tej też przyczyny, zarzuty te jako przedwczesne nie mogły zostać ocenione. Dotyczy to w szczególności zarzutu co do kwoty zaległości podatkowej (oraz odsetek zwłoki) wyliczonej i przeniesionej na skarżącego. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przede wszystkim wyjaśni te okoliczności, które we wcześniejszej części uzasadnienia zostały wskazane za nie udowodnione, a przyjęte jako element stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Przede wszystkim organ bezspornie wyjaśni czy wobec Spółki Jawnej, której wspólnikiem był skarżący, w sposób ostateczny określono zobowiązanie, stanowiące zaległość podatkową w przedmiotowym podatku, w decyzjach, o których mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz czy decyzje te zostały podatnikowi (Spółce jawnej) prawidłowo doręczone, a przez to weszły do obrotu prawnego. Wyjaśni powody, dla których uznał, że zobowiązanie (i zaległość) określone wobec Spółki cywilnej stało się zobowiązaniem (zaległością) Spółki jawnej. W tym celu przeprowadzi dowód z akt podatkowych postępowań, w których wydano decyzje wymiarowe dotyczące przedmiotowych nieruchomości za lata 2003 – luty 2005 r. Ustali, czy Spółka Jawna powstała wskutek przekształcenia się Spółki cywilnej, której wspólnicy nabyli przedmiotowe nieruchomości, czy też wskutek przekształcenia innej spółki cywilnej o tej samej nazwie (firmie). Badając tę okoliczność organ podatkowy przeprowadzi dowód z dokumentów ewidencyjnych Spółki cywilnej i jawnej o nazwie Zrzeszenie [...] w G., ustali ich skład osobowy i sposób reprezentacji w zakresie nabycia i zbycia przedmiotowych nieruchomości. Przeprowadzi dowód z uchwały Zebrania Wspólników Spółki cywilnej "Zrzeszenie [...]" z dnia [...]. Stwierdzi czy przedmiotowe nieruchomości stanowiły majątek Spółki cywilnej wniesiony do Spółki jawnej. W razie konieczności przeprowadzi dowód z zeznań wspólników Spółki Jawnej celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, z ograniczeniami wynikającymi z treści decyzji wymienionych, o ile stwierdzona będzie ich ostateczność. Organ odwoławczy uwzględni także te uwagi, które dotyczyły solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, prowadząc postępowanie i wprowadzając do ewentualnego przyszłego rozstrzygnięcia wymagania wynikające z treści art. 115 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołany przepis uchylił zaskarżoną decyzję, a na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o jej wykonalności. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.