I SA/Gl 931/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. Z. za zobowiązania podatkowe Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna w G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w/w decyzją Prezydent Miasta Z. orzekł o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. Spółka Jawna w G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej wniósł odwołanie M.Z. domagając się uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Z. oraz podnosząc, iż w materiale dowodowym brak jest dokumentów wskazujących na to, że w okresie od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. był wspólnikiem spółki jawnej. Wskazał także na naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 115 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego, w tym art. 123 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji zawartej w treści art. 108 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż zgodnie z jego treścią za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają także osoby trzecie całym swoim majątkiem na zasadzie solidarności. O odpowiedzialności takiej orzeka organ podatkowy w formie decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, którą jest wspólnik spółki jawnej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony był na podstawie deklaracji, a nie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok podatkowy 2004 i 2005. Organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszony przez M. Z. argument, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej organ winien wszcząć egzekucję przeciwko Spółce, nie znajduje zastosowania. Stwierdził także, iż w aktach sprawy przekazanych organowi II instancji brak informacji, czy wobec Spółki Zrzeszenie [...] było wszczęte postępowanie egzekucyjne, wobec czego brak możliwości merytorycznego zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy. Organ podkreślił jednakże, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. K. może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika czyli Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Kolegium podkreśliło, iż należy rozróżnić postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie od postępowania egzekucyjnego wobec tych osób, jak również postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec spółki jawnej, gdyż są to odrębne, niezależne od siebie procedury, z tym jednakże zastrzeżeniem, że ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie przy zastosowaniu określonej w ustawie kolejności i spełnieniu określonych przesłanek. Kontynuując, Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Jak zaznaczyło Kolegium w/w regulacja przesądza o tym, że decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wszystkich jej wspólników tj. Z. C., T. S., M. K. i M. Z. nie narusza prawa i została skierowana do osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jawnej. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny. Organ II instancji – powołując się na materiał zgromadzony w sprawie – stwierdził ponadto, że w aktach podatkowych znajduje się wypis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 27 października 2004 r. oraz 28 grudnia 2006 r., z których wynika, że wszystkie osoby, do których skierowana została decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki Jawnej Zrzeszenia [...] byli wspólnikami tej spółki. Za niezasadny uznano wobec tego zarzut strony, iż brak dokumentu potwierdzającego fakt bycia wspólnikiem tej Spółki w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca lutego 2005 r. Decyzja Samorządowego |Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 108, art. 109 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, 2) nieustalenie, czy przeciwko Spółce Jawnej Zrzeszeniu [...] była prowadzona przez organ I instancji egzekucja podatku od nieruchomości, 3) niewskazanie dowodów, w oparciu o które wyliczono zaległość w podatku od nieruchomości Spółki Jawnej, 4) orzeczenie o odpowiedzialności za okres trzech lat, 5) brak uzasadnienia faktycznego decyzji pozwalającego na ustalenie podstaw wyliczenia i wysokości zaległości podatkowej za poszczególne lata, 6) brak rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, 7) naruszenie art. 108 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, 8) naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę, skarżący przedstawił stanowisko organu odwoławczego podnosząc, iż kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zrzeszenia [...] Spółki Jawnej, w żadnym razie nie wynika z decyzji, na które powołało się Kolegium. W tym zakresie skarżący powołał się na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] Nr [...] wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zrzeszenia [...] za okres od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. oraz należnych odsetek. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostało określone w decyzjach Prezydenta miasta Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok podatkowy 2004 i 2005. Ze wskazanej decyzji z dnia [...] – wydanej w stosunku do Zrzeszenia [...] – wynika, że dotyczy ona zobowiązania z tytuł podatku od nieruchomości za okres od miesiąca października 2001 r. do miesiąca grudnia 2002 r. w wysokości [...]zł. i za okres od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł. Z decyzji natomiast z dnia [...] wynika, że dotyczy ona zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia 2004 r. w wysokości [...]zł. i od miesiąca stycznia do miesiąca lutego 2005 r. w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zrzeszenia [...] wynika, że zaległości za zobowiązania za okres od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca lutego 2005 r. wyniosły [...]zł., co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w w/w decyzjach. Kontynuując, skarżący wskazał na regulację zawartą w treści art. 6 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Podatek za dany rok podatkowy wykazany w deklaracji powinien zostać uregulowany w ratach proporcjonalnie do upływu czasu w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Stosownie do art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złoży deklaracji podatkowej, nie zapłaci podatku w całości lub w części, organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje powinny być wydane odrębnie do poszczególnych lat kalendarzowych. Skarżący podniósł także, że zgodnie z art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki powstałe w czasie jej trwania oraz pozostające w związku z jej działalnością. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy – na podstawie art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej – w formie decyzji. Decyzja taka powinna zawierać rozstrzygnięcie o wysokości zaległości podatkowej za poszczególne lata podatkowe, a także rozstrzygnięcie co do odsetek. Niedopuszczalne jest – jak to nazwał skarżący – "rozstrzygnięcie globalne odnoszące się do trzech lat podatkowych i postanowienie o odpowiedzialności za należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej". W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, organ zobowiązany jest do określenia wysokości odsetek zgodnie z art. 109 par. 1 w zw. z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z decyzji z dnia [...] wynika, że podatnik tj. Zrzeszenie [...] Spółka Jawna nie złożyła deklaracji podatkowej, a zatem organ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na podstawie wykazu nieruchomości. Jak podkreślił skarżący, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – zgodnie z art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej – nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zdaniem skarżącego, błędny jest zatem pogląd Kolegium, iż decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Prezydent Miasta Z. mógł wydać przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i to w odniesieniu do trzech lat podatkowych w globalnej kwocie, bez ustalenia zaległości podatkowej za poszczególne lata. Kolegium nie wyjaśniło, czy egzekucja przeciwko Spółce była prowadzona, poprzestając na stwierdzeniu, że w dokumentach brak jest dowodów świadczących o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Zdaniem skarżącej o braku prowadzenia przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego świadczy fakt, iż Prezydent Miasta Z. w dniu [...] wydał promesę zwalniającą zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...]. W ocenie skarżącego wydanie takiej promesy spowodowało, że organ I instancji uniemożliwił sobie skuteczną egzekucję podatku od nieruchomości z nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka zabezpieczająca ten podatek. Doprowadził tym samym, że podatnik tj. Spółka Jawna nie zapłaciła podatku. Skutki takiego działania zostały przerzucone na wspólników. Kontynuując, skarżący wskazał, iż w/w nieruchomość została zakupiona w 2001 r. przez wspólników T. S. i Z. C., którzy byli w ówczesnym czasie wspólnikami Zrzeszenia [...] – spółki cywilnej, na współwłasność. Strona skarżąca nie była udziałowcem spółki cywilnej, która zakupiła nieruchomość i była stroną transakcji. Ustalenie Kolegium, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej ustalono na podstawie wypisu z KRS – u, według stanu na dzień 27 października 2004 r. i 28 grudnia 2006 r., natomiast zaległość podatkowa dotyczy okresu od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca lutego 2005 r. Kolegium nie wyjaśniło, od kiedy skarżący został wspólnikiem spółki jawnej, a także od kiedy nieruchomość ta stała się własnością spółki. Kolegium – przy ocenie materiału dowodowego – pominęło dowody w odpisów ksiąg wieczystych, potwierdzających twierdzenia strony skarżącej. Skarżący zakwestionował także wysokość ustalonej zaległości podatkowej – jako nie mającej potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Samorządowe Kolegium Odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo, Kolegium wskazało, iż w piśmie z dnia 14 października 2008 r. stanowiącym stanowisko organu I instancji w sprawie skargi Prezydent Miasta Z. ustosunkował się do zarzutu, braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, wskazując w tym zakresie, że postępowanie to zostało wszczęte, a następnie umorzone postanowieniem, z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/ postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, a argumentacja w niej zawarta zasadna w części dotyczącej istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie mających potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedmiot sporu ogranicza się zasadniczo do jednego zagadnienia, a to do odpowiedzi na pytania, czy zasadnie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej Zrzeszenia [...] w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. w kwocie [...]zł. Skarżący w skardze zawarł zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 108, art. 109 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego tj. art. 115 tej Ordynacji. Tak sformułowane zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów proceduralnych, w tym do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczegolności kwestii, od kiedy Spółka Jawna stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, a także okresu, w którym skarżący był wspólnikiem Spółki Jawnej Zrzeszenia [...]. W tym zakresie skarżący wskazał, iż decyzja organów podatkowych została oparta na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 27 października 2004 r. i 28 grudnia 2006 r., bez wyjaśnienia m.in. tak istotnej okoliczności jak data przystąpienia skarżącego do w/w Spółki, jak i data wniesienia spornych nieruchomości przez byłych wspólników spółki cywilnej do Spółki Jawnej Zrzeszenia [...]. Odnosząc się do w/w zarzutów na wstępie zasadnym jest podniesienie – czego nie dostrzegł organ II instancji, badając rozstrzygnięcie organu I instancji – że w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta Z.: - po pierwsze, wydał w dniu [...] postanowienie Nr [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania przeciwko skarżącemu o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Zrzeszenia [...], wyznaczając w nim jednocześnie stronie 7 – dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Takie działania organu skłaniają do sformułowania pytania, czy możliwe, a przede wszystkim czy zgodne z prawem było jednoczesne wszczęcie postępowania podatkowego i wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego de facto nie było. Gromadzenie bowiem dowodów i prowadzenie postępowania wyjaśniającego może być prowadzone z chwilą wszczęcia postępowania, a chwilą tą – zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej – jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - po drugie, wydał dwie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości odpowiednio w dniu [...] ( dotyczącą okresu od miesiąca października 2001 r. do miesiąca grudnia 2003 r. ) oraz w dniu [...] ( dotyczącą okresu od miesiąca stycznia 2004 r. do miesiąca lutego 2005 r. ), przy czym pierwsza ze wskazanych decyzji została skierowana do Zrzeszenia [...] T. S., Z. C. S.C. Nie polega więc na prawdzie – przynajmniej w odniesieniu do wskazanej decyzji – twierdzenie, że organ określił wysokość zobowiązania w odniesieniu do Spółki Jawnej, za której zaległości podatkowe orzeczono odpowiedzialność skarżącego. Wskazać także należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmuje wypis z rejestru gruntów według stanu na dzień 2 lutego 2005 r., z którego to wypisu wynika, że użytkownikami wieczystymi działek Skarbu Państwa położonych w Z. od numeru [...] do numeru [...] oraz działki o numerze [...] jest co prawda Zrzeszenie [...], jednakże w składzie T. S., Z. C. Z wypisu tego nie wynika, że użytkownikiem wieczystym w/w działek jest Spółka Jawna, a biorąc pod uwagę okoliczność, że zarówno Spółka Jawna, jak i Spółka Cywilna posiadały tę samą nazwę tj. Zrzeszenie [...] T. S., Z. C., podnoszony przez skarżącego zarzut dotyczący określenia daty wniesienia nieruchomości do Spółki Jawnej należało wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości. Zasadnym jest wskazanie, iż materiał dowody obejmuje ponadto m.in.: 1) umowę sprzedaży/kupna z dnia [...] spornych nieruchomości, z której wynika że T. S. i Z. C. nabywają od syndyka masy upadłości nieruchomości położone w Z., przy ul. [...],[...] o łącznej powierzchni [...] m. kw. wraz z posadowionymi na nich budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębny przedmiot własności na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej Zrzeszenia [...] S.C. na zasadzie współwłasności łącznej, 2) umowę kupna/sprzedaży z dnia [...] dotycząca zbycia w/w nieruchomości przez Spółkę Jawną Zrzeszenie [...] na rzecz Z.J. Analiza treści tej umowy wskazuje, że "nową nazwę wieczystego użytkownika i właściciela budynków" wpisano w dniu 29 listopada 2004 r., 3) dwa wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio według stanu na dzień 27 października 2004 r. i 28 grudnia 2006 r. z których to wypisów wynika, że skarżący w tymże czasie był wspólnikiem Spółki Jawnej Zrzeszenia [...], 4) deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004, 5) zestawienie niezapłaconych należności na dzień 26 lutego 2008 r. Zrzeszenia [...] Sp. Jawnej, 6) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Zrzeszeniu [...] S.T., C. Z. Spółce Jawnej, 7) promesę Prezydenta Miasta Z. wystawioną na rzecz Banku B S.A. z dnia [...]. Wymaga podkreślenia, że w/w dokumenty to kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Naczelnika Wydziału Urzędu Miasta w Z. K. K. Oceniając w/w zgromadzony materiał dowodowy wskazać przede wszystkim należy, iż zasadnym jest zarzut skarżącego, iż z materiału tego nie sposób ustalić przynajmniej dwóch istotnych okoliczności, a mających wpływ na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki tj. daty przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków spornych nieruchomości na rzecz Zrzeszenia [...] Spółkę Jawną, a także okresu, w jakim skarżący był wspólnikiem tejże spółki (wymienione wcześniej wypisu z KRS – u potwierdzają tylko skład spółki na dzień odpowiednio 27 października 2004 r. i dzień 28 grudnia 2006 r.). Należy mieć na uwadze, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej jest odpowiedzialnością subsydiarną, a to oznacza, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia tak istotnej okoliczności, jak daty powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki jawnej. Orzekając o takiej odpowiedzialności nie można pominąć treści art. 115 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Solidarna odpowiedzialność wspólników i spółki za zaległości podatkowe oznacza natomiast, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności winna wskazywać, iż wspólnik odpowiada na zasadzie solidarności z pozostałymi wspólnikami. W badanej sprawie, zarówno decyzja organu I instancji, jak i też decyzja organu II instancji dotyczą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko skarżącego, bez wskazania, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami. Mało tego decyzja ta została zaadresowana i skierowana tylko do skarżącego. Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi, czy podatnikom skieruje decyzję. Każdy ze wspólników ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Tymczasem decyzje organów obu instancji zaadresowana została do skarżącego – bez wskazania, na jakich zasadach i z jakimi wspólnikami skarżący ponosi odpowiedzialność. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 września 2003 r., o sygn. SA/Rz 2135/01, POP 2004, z. 3, poz. 52 NSA stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Teza w/w wyroku aktualna jest także wobec wspólników spółki jawnej, a to z tych względów, że po pierwsze spółka jawna to spółka osobowa, a po drugie jej wspólnicy odpowiadają – zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej – solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W aktach sprawy znajdują się ponadto dokumenty, z których wynika, iż w okresie powstawania zaległości, a przynajmniej na dzień 27 października 2004 r. było pięciu wspólników Spółki Jawnej Zrzeszenia [...]. Fakt ten, bądź został całkowicie pominięty przez organy podatkowe, bądź też nie załączono do niniejszej sprawy wszystkich niezbędnych dokumentów, które mogłyby skutecznie zweryfikować to twierdzenie ( w aktach niniejszej sprawy znajdują się kserokopie decyzji orzekających o odpowiedzialności dwóch jeszcze wspólników ). Dodając do tych spostrzeżeń, wcześniejsze uwagi dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie zasadnym jest sformułowanie wniosku, iż takie działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w tych przepisach, nakłada na organy podatkowe obowiązek udowodnienie każdego faktu prawotwórczego, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., SA/Lu 1011/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Wr 659/96, Temida (CD), Sopot 2002). Orzecznictwo nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji ( wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, Temida (CD), Sopot 2002). Organ podatkowy nie może się opierać na domniemaniach. Domniemywanie okoliczności faktycznej – w badanej sprawie m.in. daty przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków na Spółkę Jawną oraz czasookresu bycia wspólnikiem tej spółki przez skarżącego – nieustalonej w postępowaniu administracyjnym, której prawdziwości skarżący przeczy, stanowi o wadliwości postępowania. Zasadnym jest podkreślenie, że tak naprawdę, organy podatkowe w tym postępowaniu, nie zgromadziły materiału dowodowego, który potwierdzałby stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a skoro tak, postępowanie to należy uzupełnić w celu ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym. Nie można – zdaniem Sądu – pominąć przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika/wspólników spółki jawnej regulacji zawartej w treści art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, którą jest wspólnik spółki jawnej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ II instancji – wskazując właśnie na treść art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej – przyjął, za organem I instancji, że Spółce Jawnej Zrzeszeniu [...] upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok podatkowy 2004 i 2005. Jak wcześniej jednak wykazano pierwsza z wymienionych decyzji dotyczy co prawda podmiotu Zrzeszenia [...], jednakże spółki cywilnej, a nie jawnej, zatem w odniesieniu do 2003 r. ( a m.in. za ten rok podatkowy orzeczono o odpowiedzialności skarżącego ) nie zostało określone zobowiązanie wobec Spółki Jawnej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż podnoszony przez M. Z. argument, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej organ winien wszcząć egzekucję przeciwko Spółce, nie znajduje zastosowania. Stwierdził także, iż w aktach sprawy przekazanych organowi II instancji brak informacji, czy wobec Spółki Zrzeszenie [...] było wszczęte postępowanie egzekucyjne, wobec czego brak możliwości merytorycznego zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy. W tym miejscu nie sposób nie odwołać się do regulacji zawartej w treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą " W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". W ocenie Sądu podnoszony przez stronę zarzut należało wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, iż brak jest dowodów w materiale przekazanym organowi II instancji świadczących o prowadzonym wobec Spółki Jawnej postępowaniu egzekucyjnym. De facto takie działanie organu II instancji wskazuje na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę zarzutów. Należy bowiem podkreślić, że ewentualne stwierdzenie, iż przeciwko Spółce Jawnej wystawione były za wskazane lata podatkowe tytuły wykonawcze wyłączało obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki. Na marginesie należałoby podnieść, iż uzasadnionym jest wniosek, że materiał dowodowy został w części uzupełniony po złożeniu skargi, gdyż w aktach podatkowych przekazanych sądowi, znajduje się kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Zrzeszeniu [...] S. T., C. Z. Spółce Jawnej prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z tytułu podatku od nieruchomości. Reasumując rozważania w części dotyczącej naruszenia przepisów procesowych skład orzekający podziela stanowisko skarżącego, iż organy podatkowe uchybiły tym przepisom w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, a taki wniosek zobowiązuje Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uznanie zasadności w/w zarzutów przesądza o tym, że Sąd nie mógł rozpatrzyć zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż subsumcja normy prawnej jest przede wszystkim wynikiem właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ten w niniejszej sprawie, nie został – w ocenie Sądu – ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dopiero ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, potwierdzający ten stan, mogą być przedmiotem oceny właściwego zastosowania danej normy prawnej. Z tej też przyczyny, zarzuty te jako przedwczesne nie mogły zostać ocenione. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przede wszystkim wyjaśni te okoliczności, które we wcześniejszej części uzasadnienia zostały wskazane za nie udowodnione, a przyjęte jako element stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Przede wszystkim organ bezspornie wyjaśni datę, od której obowiązek podatkowy z tytułu spornych nieruchomości obciążał Zrzeszenie [...] Spółkę Jawną. Wymaga także wyjaśnienia – w sposób nie budzący żadnych wątpliwości – kwestia czasookresu, w jakim skarżący był wspólnikiem w/w Spółki. W tym przedmiocie należałoby zwrócić się do właściwego sądu o przekazanie informacji, w jakim okresie skarżący był wspólnikiem Spółki. Zweryfikowania wymaga także twierdzenie organu, iż w odniesieniu do roku podatkowego 2003 wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółce Jawnej Zrzeszeniu [...], a skoro tak, to istniała przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tejże spółki. We wcześniejszej części uzasadnienia wykazano w sposób bezsporny, że materiał przekazany sądowi okoliczności tej nie potwierdza. Decyzja bowiem, na którą powołały się organy podatkowe, de facto dotyczyła innego podmiotu. Organ II instancji odniesie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzasadniając stanowisko, ze wskazaniem dowodów potwierdzających dane twierdzenia oraz prawnych uregulowań, w oparciu o które, dane stanowisko przyjął. Organ odwoławczy uwzględni także te uwagi, które dotyczyły solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, wprowadzając do ewentualnego przyszłego rozstrzygnięcia wymagania wynikające z treści art. 115 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.