I SA/Gl 938/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. UZASADANIEN Dyrektor Izby Skarbowej w K.– dalej określany zamiennie "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.") w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia A.K. – dalej określanym zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona działając przez pełnomocnika zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 113 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne dokonanie jego wykładni, 2) art. 191 O.p. – poprzez nie oparcie rozstrzygnięcia na wszelkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, 3) art. 199 a O.p. – poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa, 4) art. 122 O.p. – poprzez dowolną ocenę materiałów dowodowych. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniach od 1 kwietnia do 25 maja 2009 roku została przeprowadzona kontrola w prowadzonej przez podatnika firmie P.W. "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006, 2007, 2008. Kontrolę wszczęto na wniosek Prokuratury Rejonowej w D. w związku z prowadzonym dochodzeniem o sygn. akt [...] w sprawie zatajenia przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innego podmiotu, tj. P.H.U. "B". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą P.W. "A" A.K. jak również prowadził działalność gospodarczą posługując się inną firmą tj. P.H.U. "B". W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik dla ukrycia własnej działalności gospodarczej posługiwał się w latach 2006, 2007 i 2008 innym podmiotem gospodarczym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił w związku z tym m.in. zobowiązanie podatnika za rok 2008 w kwocie [...] zł. oraz odrębną decyzją wysokość nieuiszczonych zaliczek za ten rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził m.in., że z zeznań świadków organ wywiódł nieprawidłowo wniosek, że podatnik za zgodą M.Z. posługiwał się jej firmą dla prowadzenia działalności gospodarczej osobiście, gdyż zostało m.in. zeznane, że "w imieniu firmy działał A.K., A.K. posiadał dodatkowo pełnomocnictwo udzielone przez M.K. do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". Podatnik w trakcie składanych wyjaśnień zeznał ponadto, że podczas pierwszego spotkania M.K. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą i okazała mu dokumenty rejestrowe. Organ podatkowy dał wiarę jedynie zeznaniom M.K., nie wykazując z jakich powodów dał wiarę jedynie tym zeznaniom a nie uwzględnił zeznań innych świadków. Pełnomocnik uznał, że złożone w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ w K. zeznania nie mogą stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia a organ zobowiązany był do przesłuchania M.Z. i A.K. oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań. Powołał się przy tym na fakt, że postępowanie nie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia wobec podatnika, który był przesłuchiwany jedynie, jako świadek. Pełnomocnik wskazał nadto, że brak jest dowodu na to, że podatnik poniósł koszty związane z rejestracją firmy B, że wymyślił jej nazwę i ustalił zakres działalności. Za niezgodne z prawdą uznał pełnomocnik twierdzenie, że podatnik prowadził działalność bez wiedzy i udziału M.K., jak i to, że podjął decyzję o jej likwidacji. Pełnomocnik wskazał ponadto, że podatnika z M. Z. łączył stosunek pracy, co potwierdza przedłożona do akt postępowania umowa o pracę. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy z uchylaniem się od opodatkowania. Ponadto organ powinien udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. W aspekcie sprawy w ocenie pełnomocnika organ powyższego nie dokonał, ponieważ prowadzona przez Panią M.K. firma nie miała zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczki na podatek. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – luty, kwiecień - grudzień 2008 naliczonych na dzień 17.02.2009 tj. na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. Przepis art. 21 § 4 ww. ustawy ma zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub części. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2008r., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, byli obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 i ust. 6 ww. u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, byli obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób : 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Stosownie z kolei do art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłacony w terminie płatności podatek stanowi zaległość podatkową, zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka. Organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód uzyskany w 2008 roku – narastająco za kolejne miesiące 2008 roku i jednocześnie określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo rozpisane w formie tabelarycznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, stosując właściwą podstawę opodatkowania i skalę podatkową. Odsetki wyliczono natomiast według wzoru zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77, art. 42 § 1, 2 i 3, art. 43 i art. 47 k.p.a. – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie wyjaśnień skarżącego i wniosków dowodowych oraz błędną i pobieżną analizę akt sprawy, w tym błędne ustalenia faktyczne i przyjęcia, że skarżący nie był pełnomocnikiem M. Z. i nie działał w oparciu o udzielone pełnomocnictwo ze wszystkimi skutkami płynącymi z faktu udzielenia pełnomocnictwa, a nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 113, art. 191, art. 199a i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne dokonanie wykładni art. 113 tej ustawy, nie oparcie rozstrzygnięcia na wszelkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i dowolnej oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik ponownie wskazał na znaczenie dla sprawy wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1315/10 cytując jego fragment i stwierdzając, że podatnik posiadał pełnomocnictwo udzielone w dniu 1 czerwca 2006 r. przez właścicielkę firmy do prowadzenia spraw związanych z jej działalnością w szerokim zakresie. Właścicielka tej firmy powierzyła podatnikowi prowadzenie działalności, a pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zatem obowiązek podatkowy należy przypisać właścicielce, która przez wyraźny brak sprzeciwu akceptowała działania skarżącego w zakresie jej przedsiębiorstwa. Według pełnomocnika art. 113 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym wykazanie opisanych tam przesłanek jednak w niniejszej sprawie tego nie dokonano, gdyż właścicielka firmy nie miała zaległości podatkowych. Pełnomocnik podkreślił znaczenie udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa i oświadczeń przedstawicieli firm, z którymi współpracował, potwierdzające okoliczność, że to nie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod imieniem i nazwiskiem właścicielki firmy M. Z., lecz działał on w imieniu i na rzecz tej osoby, czego osoba ta była świadoma i wyraziła na to zgodę. To osoba ta podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej i jej zarejestrowaniu na długo przed tym jak zatrudniła skarżącego, dokonała osobiście wszystkich formalności związanych z podpisaniem ze skarżącym umowy o pracę, udzieleniem pełnomocnictwa (notarialnego) i czynności związanych z zakończeniem działalności gospodarczej i wyrejestrowaniem jej z urzędów. Skarżący był jej pracownikiem i nie można twierdzić, że doszło do firmanctwa, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Zdaniem pełnomocnika organ w żaden sposób nie udowodnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą M. Z. we własnym imieniu i na własny rachunek. To osoba ta była podatnikiem i na niej spoczywa obowiązek podatkowy. Końcowo, pełnomocnik powołując się na zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zarzucił organom jej naruszenie poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie z ich rzeczywistym stanem. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., nr [...] określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku w kwocie [...] zł. Równocześnie decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została również przez stronę zaskarżona. Warto w tym miejscu wskazać, że wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 937/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Nie pozostaje to bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zauważyć przyjdzie, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest niejako konsekwencją powołanej wyżej decyzji. Wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto wspomnianą decyzją "wymiarową". Stosownie do art. 53 a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych, w tym przypadku – z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. W oparciu o ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 53 a O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej odsetki. Skarga zawiera bowiem wyłącznie zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik nie zakwestionował zatem ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Niezależnie od tego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w tym zakresie rozstrzygnięcia kwestii odsetek od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2008. Odnosząc się z kolei do zarzutów natury procesowej, należy odnotować, że zarzuty procesowe dotyczące postępowania są wspólne w sprawie należności głównej. W tym miejscu wskazać należy, że fachowy pełnomocnik – a takim niewątpliwie jest adwokat – powinien dołożyć należytej staranności zawodowej między innymi przy sporządzaniu skargi do sądu. Tymczasem zarówno w przedmiotowej skardze (jak również w pozostałych dotyczących innych lat podatkowych) pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, pomimo, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Niezależnie jednak od tego, Sąd, nie będąc związany granicami skargi, ocenił poprawność postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji i podobnie jak w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 937/15, nie stwierdził, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani ich pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.