I SA/Gl 938/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu -13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na produkcji płaskich wyrobów stalowych służących na dalszym etapie przetworzenia do produkcji elementów nadwozi oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, a nadto oferuje usługi cięcia stali. Należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), której centralnym podmiotem jest Spółka X z siedzibą we W. Początkowo Grupa zajmowała się wyłącznie dystrybucją produktów stalowych, lecz później - w wyniku integracji z odbiorcami - wkroczyła na rynek motoryzacyjny. Obecnie działalność Grupy obejmuje trzy podstawowe dywizje: - zakup, konfekcjonowanie i sprzedaż blach; - produkcja stalowych [...] oraz - produkcja (metodą tłoczenia i spawania) aluminiowych bądź stalowych podzespołów do samochodów. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa od podmiotów powiązanych usługi niematerialne, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 - w skrócie u.p.d.o.p.) i z tego tytułu ponosi określone wydatki. W konsekwencji do kosztów usług niematerialnych zastosowanie znaleźć może ograniczenie w ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy. Z tego względu, w zakresie ww. usług Spółka planuje uzyskać decyzję, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p, która obejmować będzie prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. W uzupełnieniu wniosku z 15 kwietnia 2019 r. wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku podmioty powiązane są i nadal będą w stosunku do wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim wnioskodawca poniósł stosowne koszty? 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej - w jakiej dacie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie on uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim wnioskodawca poniósł stosowne koszty. W jego ocenie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały odliczeniu, według uznania wnioskodawcy, nie wcześniej niż w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy wydania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. i nie później niż w okresie 5 lat podatkowych po roku podatkowym w jakim koszty te były pierwotnie potrącalne. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 wnioskodawca podniósł, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów szeregu kosztów usług niematerialnych poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ustawodawca przewidział w określonych przypadkach możliwość wyłączenia obowiązku stosowania wskazanego powyżej ograniczenia. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a O.p. obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi; ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w okresie, którego przedmiotowa decyzja dotyczy jak i w roku podatkowym, w którym zostanie ona wydana oraz w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy (zob. art. 15e ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy). Jednocześnie ustawodawca, w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. przewidział uprawnienie dla podatnika, do odliczenia kwoty kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 1-8 i ust. 10-16 ustawy. Zgodnie ze wskazaną regulacją art. 15e ust. 9 ustawy, koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczone w danym roku podatkowym zostają niejako "przeniesione" na kolejne 5 lat podatkowych i w ten sposób stają się kosztami związanymi ze wskazanym pięcioletnim okresem, z uwagi na możliwość ich potrącenia w tym okresie. Zdaniem wnioskodawcy podatnik, który ponosi koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zagwarantowane przez ustawę uprawnienie do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w ww. przepisie w razie, jeżeli w zakresie przedmiotowych usług niematerialnych na jego rzecz wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, jak i ma on zagwarantowane prawo do odliczenia, nieodliczonej w danym roku podatkowym kwoty kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy w kolejnych 5 latach podatkowych (tj. prawo do "przeniesienia" kwoty tych kosztów na kolejne 5 lat podatkowych). Oczywistym jest, iż w wielu przypadkach nastąpi zbieg wskazanych powyżej dwóch uprawnień podatnika, tj. podatnik jednocześnie będzie uprawniony do zaliczenia w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych, z uwagi na to, iż na jego rzecz, w zakresie tych usług, wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi oraz będzie uprawniony do odliczenia (zgodnie z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p.) nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów tych samych usług niematerialnych w zakresie których wydana zostanie decyzja - kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w decyzji. W opisywanym powyżej przypadku, w ocenie wnioskodawcy, jednoczesne "nałożenie się" uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów usług niematerialnych, o których mowa w tym przepisie z uwagi na to, iż w zakresie tych usług na rzecz podatnika wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, z uprawnieniem do odliczenia (zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy) nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów tych samych usług niematerialnych, w zakresie których wydana zostanie przedmiotowa decyzja kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w tej decyzji będzie skutkowało możliwością zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowych, nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów usług niematerialnych. Zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe przyjęcie innej wykładni, gdyż przeczyłaby ona zasadom logiki i powodowałaby, iż jednocześnie część kosztów takich samych usług niematerialnych kalkulowanych w dokładnie taki sam sposób nie podlegałaby ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. a pozostała część podlegałaby temu ograniczeniu. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania wnioskodawca wskazał, że Spółka, nie będąc uprawniona w danym roku podatkowym do odliczenia w całości lub w części kosztów usług niematerialnych z uwagi na regulacje art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będzie korzystała z uprawnienia do odliczenia nieodliczonych w tym roku podatkowym kosztów usług niematerialnych w kolejnych 5 latach podatkowych (zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy). Jeżeli w terminie tych 5 lat, na rzecz Spółki wydana zostanie w zakresie takich samych usług decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi nastąpi "nałożenie się" uprawnienia Spółki do odliczenia nieodliczonych dotąd kosztów usług niematerialnych kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w przedmiotowej decyzji z uprawnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 kosztów tych samych usług, kalkulowanych w taki sam sposób, z uwagi na wydanie w ich zakresie wskazanej powyżej decyzji. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, spowoduje, że przedmiotowe nieodliczone dotąd koszty usług niematerialnych będą mogły zostać zaliczone w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Według wnioskodawcy, bez jakiegokolwiek znaczenia będzie to, że decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. obejmować może wyłącznie okresy następujące po okresie, w którym poniósł on koszty usług niematerialnych. Ustawodawca, na gruncie art. 15e ww. ustawy uregulował konsekwencje prawne sytuacji, o której mowa powyżej, tj. sytuacji, w której nastąpi jednoczesny zbieg uprawnienia podatnika do odliczenia w całości kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tj. bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w ww. artykule ze względu na wydanie w zakresie tych usług niematerialnych decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy - obejmującej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi z uprawnieniem do odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów takich samych usług niematerialnych w zakresie których wydana zostanie decyzja, kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w decyzji. Regulacja ta została zawarta we wskazywanym już powyżej art. 15e ust. 9 ustawy. Ustawodawca zawarł w tym artykule (ustanawiającym możliwość "przeniesienia" kwoty nieodliczonych w danym roku podatkowym kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na kolejne 5 lat podatkowych) bezpośrednie odesłanie do ust. 15 i ust. 16 art. 15e ustawy. Jedynym sensem takiego odesłania mogło być objęcie w okresie wspomnianych 5 lat kosztów nieodliczonych w danym okresie możliwością odliczenia w razie uzyskania określonych w tych przepisach decyzji. Rozumowaniu temu nie przeczy fakt, iż w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. następuje odwołanie do "okresu jakiego dotyczy decyzja". Okres jakiego decyzja dotyczy jest tylko jednym z okresów czasowych, w jakim koszty potrącalne będą wyjęte z ograniczeń stosowania art. 15e ust. 1. Ustawodawca wprost określa, iż poza tym okresem, okresami potrącalności bez stosowania ograniczeń kosztów wynikających z usług jakich dotyczy decyzja będzie okres: a) roku podatkowego w jakim wydano decyzję (w zakresie okresu tego roku przed okresem obowiązywania decyzji) - art. 15e ust. 16, b) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wydano decyzję (w zakresie okresu poprzedniego roku przed okresem obowiązywania decyzji) - art. 15e ust. 16, c) o którym mowa w art. 15e ust. 9 - który to przepis wprost referuje do możliwości wydania w okresie 5 letniej potrącalności nieodliczonych kosztów decyzji i wówczas zaliczeniu niepotrąconych kosztów w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń. W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby treść art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim odwołuje się do ust. 15 i ust. 16 normą pustą. Podsumowując Spółka stwierdziła, że w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim wnioskodawca poniósł stosowne koszty. Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca zauważył, że już z literalnego brzmienia art. 15e ust. 9 w zw. z ust. 15 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.p. wynika, że nieodliczone koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, podlegające odliczeniu w całości bez stosowania ograniczeń określonych z tego przepisu w 5 kolejnych latach podatkowych z uwagi na wydanie w przedmiotowym okresie decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 w zakresie tożsamych usług (których koszty są kalkulowane w ten sam sposób) będą mogły zostać odliczone w latach podatkowych przypadających w okresie, którego dotyczyć będzie przedmiotowa decyzja lub w roku podatkowym, w którym wydana zostanie wskazana decyzja lub w roku poprzedzającym rok wydania tej decyzji (jeżeli lata te nie przypadną w okresie, którego będzie dotyczyć decyzja). Zgodnie bowiem z klarowną regulacją w tym zakresie, wynikającą z art. 15e ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w okresie, którego dotyczy decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 jak i również w roku podatkowym, w którym wydana zostanie ta decyzja oraz w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy. Zdaniem wnioskodawcy w opisywanym powyżej przypadku - z uwagi na brak jakiejkolwiek regulacji wyłączającej dowolność u wnioskodawcy w tym zakresie - powinien on dokonać odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy w latach podatkowych przypadających w okresie, którego decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15, wydana w odniesieniu do tych samych usług dotyczy lub w roku podatkowym wydania decyzji przed okresem jakiego decyzja dotyczy lub w roku poprzedzającym rok wydania decyzji. W konsekwencji koszty usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały odliczeniu, według uznania wnioskodawcy nie wcześniej niż w roku poprzedzającym rok wydania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. i nie później niż w okresie 5 lat podatkowych po roku podatkowym w jakim koszty te były pierwotnie potrącalne (jako że art. 15e ust. 9 zezwala na maksymalny 5 letni termin odliczenia nieodliczanych kosztów). Organ interpretacyjny w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazał na wstępie, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r., od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść organ zacytował. Podniósł, iż poprzez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, w myśl tego którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Na podstawie art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Zgodnie zaś z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (art. 15e ust. 16 u.p.d.o.p.). Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa od podmiotów powiązanych usługi niematerialne o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i z tego tytułu ponosi określone wydatki. W konsekwencji do kosztów usług niematerialnych zastosowanie znaleźć może ograniczenie w ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e. W związku z powyższym, w zakresie przedmiotowych usług, Spółka planuje uzyskać decyzję, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. która obejmować będzie prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie ona uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Spółki zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Spółka poniosła stosowne koszty. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 20a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany "organem właściwym w sprawie porozumienia", na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transferowych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa: 1.profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa; 2.algorytm kalkulacji ceny transferowej; 3. inne reguły stosowania metody ustalania cen transferowych. Na podstawie art. 20a § 2 O.p. organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym: 1.profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka, zaangażowane aktywa; 2.algorytm podziału kosztów; 3.inne reguły podziału kosztów. W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 O.p.). Stosownie do art. 20i § 1a O.p. decyzja w sprawie porozumienia nie może dotyczyć okresu sprzed dnia złożenia wniosku. Mając na uwadze powyższe przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli podatnik zamierza złożyć wniosek o wydanie decyzji w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a i nast. O.p. (decyzja APA), ale stosowna decyzja nie została jeszcze wydana, to wnioskodawca ma obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e, będzie podlegała stosownie do art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile będzie mieściła się w wysokości obowiązującego w którymś z tych lat limitu. Z kolei w sytuacji wydania na rzecz wnioskodawcy decyzji w trybie art. 20a O.p., potwierdzającej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia odnośnie danych usług ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie obejmowało tych usług, jednak wyłącznie - jak wskazuje art. 15e ust. 15 i 16 u.p.d.o.p. - w okresie którego będzie dotyczyła wydana decyzja, w roku wydania decyzji, a także w roku poprzedzającym ten rok. Powyższe oznacza, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że uzyskanie przez podatnika decyzji APA, nie uprawnia go do odliczenia bez limitu kosztów, według zasad wynikających z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy, poniesionych w latach poprzedzających okres obowiązywania APA, rok podatkowy wydania decyzji APA i rok podatkowy poprzedzający ten rok. Koszty poniesione w latach wcześniejszych, tj. w okresie poprzedzającym okres obowiązywania APA oraz rok podatkowy wydania decyzji APA i rok podatkowy poprzedzający jej wydanie, nawet jeśli dotyczyły tych samych świadczeń (usług) nabywanych od podmiotów powiązanych i kalkulowanych w identyczny sposób jak w uzyskanej następnie decyzji APA, nie mogą zostać rozliczone z uwzględnieniem preferencji wynikającej z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy. Fakt ich poniesienia w okresie, kiedy podatnik nie posiadał obowiązującej decyzji APA oraz w okresie poprzedzającym rok podatkowy jej wydania i rok podatkowy poprzedzający powoduje, że stosownie do treści art. 15e ust. 9 ustawy, powinny być rozliczane w okresie kolejnych 5 lat podatkowych, jednak z uwzględnieniem odpowiednio ustalonych limitów na te lata. Tym samym, brak ograniczenia kosztów usług, opłat i należności na podstawie art. 15e ust. 1, zgodnie z treścią art. 15e ust. 15 i 16 ustawy może dotyczyć jedynie kosztów poniesionych w okresie obowiązywania decyzji APA, w roku podatkowym jej wydania i roku podatkowym poprzedzającym ten rok. Uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy, w nieuzasadniony sposób powodowałoby przeniesienie preferencji wynikających z uzyskanej decyzji APA, na okres wykraczający tj. poprzedzający lata podatkowe określone w przepisie art. 15e ust. 15 i 16 ustawy. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług niematerialnych, do których zastosowano ograniczenie zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz wnioskodawcy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 należało uznać za nieprawidłowe. W świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia odnośnie pytania nr 1 oraz żądania wnioskodawcy zajęcia stanowiska przez organ jedynie w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone nr 1, organ interpretacyjny zaniechał oceny stanowiska Spółki w zakresie pyt. oznaczonego numerem 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) błąd w wykładni art. 15e ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż brak ograniczenia kosztów ww. usług niematerialnych (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy) zgodnie z treścią art. 15e ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. może dotyczyć jedynie kosztów "poniesionych" w okresie, którego dotyczy decyzja APA, w roku podatkowym jej wydania i roku podatkowym poprzedzającym ten rok; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 15e ust. 9 w zw. z art. 15e ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż koszty usług niematerialnych (o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy) poniesione w okresie poprzedzającym okres, którego decyzja APA dotyczy, rok jej wydania i rok poprzedzający rok jej wydania a nieodliczone z uwagi na zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy nie mogą zostać rozliczone z uwzględnieniem preferencji wynikającej z art. 15e ust. 15 i ust. 16 tej ustawy, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, kalkulowanych w tożsamy sposób decyzja APA; c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 15e ust. 9 w zw. z art. 15e ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez brak dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego zaskarżonej Interpretacji tj. w jakiej dacie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu pierwszym skarżonej Interpretacji będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Podniosła też naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa: a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego; d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w zaskarżonej interpretacji tj. w jakiej dacie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu nr 1 będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu oraz w rezultacie niewydanie w niniejszym zakresie interpretacji indywidulanej; b) art. 121 § 1 w zw. Z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wniosła w konsekwencji o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi obszernie umotywowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ponawiając wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Strona skarżąca upatruje nieprawidłowości wydanej interpretacji zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Sformułowała bowiem zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 15e ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p., a także błędnej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 9 w zw. z art. 15e ust. 15 i ust. 16 tej ustawy. Ponadto, jej zdaniem, organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy sformułował uzasadnienie prawne interpretacji, ale również nie dokonał oceny stanowiska skarżącej dotyczącego tego, w jakiej dacie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu pierwszym skarżonej interpretacji (zatem w przypadku wydania decyzji APA) będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że determinujące dla oceny podniesionych zarzutów są dwie okoliczności. Pierwszą z nich jest fakt, że podany we wniosku Spółki z dnia 13 lutego 2019 r., opis dotyczy wprawdzie stanu faktycznego, jednakże wyłącznie w zakresie opisu działalności skarżącej w Grupie i kwalifikacji nabywanych od podmiotów powiązanych usług niematerialnych oraz ewentualnych ograniczeń w ich zaliczeniu. Natomiast dalsza część opisu, jak i zadane pytania jednoznacznie dotyczą zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała bowiem, że "w związku z powyższym, w zakresie przedmiotowych usług niematerialnych, Spółka planuje uzyskać decyzję, o której mowa w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., która obejmować będzie prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi". Jednocześnie zadane pytania dotyczą tego, czy w przypadku, gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz wnioskodawcy zostanie wydana - w zakresie tych samych usług - decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim wnioskodawca poniósł stosowne koszty? A w przypadku odpowiedzi pozytywnej - w jakiej dacie koszty usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu? Z powyższego opisu oaz sformułowanych pytań wynika zatem bez wątpienia, że skarżąca w istocie objęła wnioskiem zdarzenie przyszłe, które uwarunkowane będzie tym czy uzyska ona decyzję APA. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Tymczasem należy zauważyć, że opisane zdarzenie przyszłe, na skutek działań ustawodawcy, nie może być spełnione, co jest zasadniczą okolicznością determinującą rozstrzygnięcie w sprawie, a to z tej przyczyny, że po dniu wniesieniu skargi w niniejszej sprawie doszło do zmian zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w Ordynacji podatkowej. Otóż ustawą z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200) na mocy art. 109 pkt 10 tej ustawy, uległ zmianie art. 15e ust. 9 i ust. 15 oraz uchylono ust. 16 tego przepisu. Ustawodawca wskazał bowiem, że "w art. 15e: a) ust. 9 otrzymuje brzmienie: 9. Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów", b) ust. 15 otrzymuje brzmienie: "15. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim: 1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub 2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.", c) uchyla się ust. 16". Jednocześnie, na mocy art. 111 pkt 4 tej ww. ustawy uchylono przepisy działu II A O.p. dotyczące "Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych", a zatem uchylono m.in. art. 20a O.p., dotyczący decyzji APA. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed ww. zmianami, a zatem przed dniem 29 listopada 2019 r. odwoływał się w swej treści do decyzji o jakiej mowa w art. 20a O.p. stanowiąc, że "Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy". Dostrzeżenia wymaga i to, że w myśl art. 130 ww. ustawy "Ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem: 1) art. 117-120, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia; 2) art. 108 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 109 pkt 3, 4, 8, 9 i pkt 10 lit. a i c, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.; 3) art. 109 pkt 10 lit. b w zakresie art. 15e ust. 15 pkt 2 i pkt 11, art. 110, art. 111 pkt 2 lit. b, pkt 3, 5, 6, 9, 11, pkt 19 lit. b, pkt 21 w zakresie art. 295a § 2, pkt 22, pkt 23 lit. b i pkt 25, art. 115 pkt 1-6, art. 116 pkt 1 lit. a w zakresie art. 76 pkt 1 lit. b, oraz lit. b, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2020 r.". Oznacza to, że na dzień rozpoznania niniejszej sprawy brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji APA na podstawie art. 20a O.p., a co więcej - wolą ustawodawcy brak jest w ogóle możliwości wydania jakiejkolwiek decyzji w ramach porozumień cenowych. Te przepisy wejdą bowiem dopiero od 1 lipca 2020 r. Jednocześnie jedynie w zakresie dotychczas wydanych porozumień zastosowanie ma art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., takim zaś porozumieniem skarżąca nie dysponuje. W konsekwencji powyższego podniesione zarzuty, mimo że było możliwe ich podniesienie na dzień wniesienia skargi, to jako odnoszące się do zdarzenia przyszłego, nie mogą zostać uwzględnione. Na dzień wyrokowania brak jest bowiem podstaw prawnych do oceny zaskarżonej interpretacji w kontekście wskazanego w nim zdarzenia przyszłego zgodnie z wolą skarżącej. Innymi słowy, Sąd nie był władny ocenić zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 15e ust. 15 i 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu dotyczącym decyzji APA, która miałaby być wydana na podstawie art. 20a O.p. Nowe zaś brzmienie art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., jak również uchylenie art. 20a O.p. skutkuje tym, że na dzień wyrokowania brak jest możliwości wydania jakiejkolwiek decyzji w sprawie porozumień cenowych. Ich wydanie będzie możliwe dopiero na skutek wejścia w życie art. 15e ust. 15 pkt 2 ustawy podatkowej, jak i przepisów 20zb i nast. O.p., a zatem dopiero po 1 lipca 2020 r. W konsekwencji podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, na dzień wyrokowania utraciły znaczenie prawne. Oddalenie skargi w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych powyżej nie prowadzi przy tym do naruszenia interesu prawnego skarżącej, skoro wobec utraty mocy powszechnie obowiązującej przepisów wskazanych przez Spółkę utraciła ona interes prawny w jej zaskarżeniu. Nastąpiła bowiem taka zmiana stanu prawnego, która spowodowała dezaktualizację oceny prawnej stanowiska Spółki zawartego w wydanej interpretacji. Zaznaczyć również trzeba, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona u zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przepisach art. 14k § 3, art. 14I, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany nie tylko pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 96/18). W ocenie Sądu, w sytuacji uchylenia (i zmiany) interpretowanych przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja nie będzie spełniała funkcji gwarancyjnych. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. To zaś nie będzie możliwe w zaistniałej sytuacji. Końcowo wskazać należy, że nie było możliwe umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego, albowiem kontroli sądu podlegała interpretacja, która pozostaje w obrocie prawnym. Tymczasem unormowanie zawarte w art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. dotyczyłoby sytuacji, w której zaskarżona interpretacja zostałaby zmieniona lub uchylona. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.