I SA/Gl 942/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 744 (siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego Z. i S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że opisaną wyżej decyzją organ I instancji określił Z. i S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, wobec wyliczonego i zadeklarowanego przez małżonków w złożonej w dniu 15 listopada 2011 r. (wraz wnioskiem z dnia 21 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł) korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-37) w kwocie [...]zł. Rozliczając podatek małżonkowie nie uwzględnili przychodów wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT-8C), wystawionej na Z. S. przez Urząd Miasta R. - z tytułu dofinansowania do kotła c. o. w kwocie [...]zł oraz do instalacji solarnej w kwocie [...] zł, uznając że było ono dotacją zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie wspomnianego wniosku podatnicy przedłożyli kserokopię interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak: [...] wydanej w tej sprawie (na wniosek Z. S.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz wydruk (ze strony internetowej Sejmu RP) odpowiedzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., udzielonej przez sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska na interpelację poselską nr 23941 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania wypłaconego przez gminę (R. - dopisek DIS) ze środków pożyczonych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczonego na zakup urządzeń ekologicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania przyznanego jej przez gminę na podstawie regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanej w ramach programu ograniczenia niskiej emisji dla gminy - za prawidłowe i stwierdził, że jeżeli forma udzielonego przez gminę dofinansowania była istotnie (jak stwierdzi wnioskodawczyni) dotacją w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i była wypłacona z budżetu gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, to dofinansowanie to mieści się w katalogu zwolnień przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta bowiem ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, przy czym pochodzenie środków pieniężnych składających się na udzielaną dotację z pożyczki udzielonej gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie ma wpływu na możliwość zastosowania tego zwolnienia. Z kolei w piśmie Ministerstwa Środowiska wskazano, że biorąc pod uwagę art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że środki przekazane w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." przekazywane były z budżetu gminy, który był w tym zakresie zasilany pożyczkami z WFOŚiGW – stwierdzić należy, że wnioskodawcy korzystający z tego Programu otrzymali z budżetu gminy dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki przekazane w ramach pożyczki gminie stają się bowiem po ich przekazaniu dochodem danej gminy. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 grudnia 2011 r., znak: [...] podatnicy przedłożyli kserokopie umów trójstronnych z dnia 25 października 2010 r.: nr [...] oraz nr [...] zawartych pomiędzy Z. S. (Inwestorem), A S. A. z siedzibą w K. (Operatorem) oraz firmą B z siedzibą w R. (Wykonawcą) dotyczących odpowiednio: wykonania wymiany istniejącego źródła ciepła w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w R. na nowe źródło ciepła oraz wykonania montażu kolektorów solarnych w tym budynku. Wartość przedmiotu tych umów ustalono odpowiednio na kwotę [...]zł (kocioł), z czego - zgodnie z zasadami zawartymi w § 3 pkt 1 i 2 Regulaminu udziału w "Programie ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." - kwotę [...]zł finansuje gmina, w tym [...]zł z pożyczki z WFOŚiGW w K. i [...]zł ze środków budżetu gminy oraz na kwotę [...]zł (instalacja solarna), z czego - zgodnie z ww. zasadami kwotę [...]zł finansuje gmina, w tym [...]zł z pożyczki z WFOŚiGW w K. i [...]zł ze środków budżetu gminy. Z kolei w odpowiedzi na pismo organu podatkowego I instancji z dnia 1 grudnia 2011 r., znak: [...] dotyczące dofinansowania udzielonego podatniczce na podstawie powyższych umów, Urząd Miasta R. przesłał pismo z dnia 30 grudnia 2011 r., w którym poinformował, że wypłacone środki nie miały charakteru dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz przytoczył fragmenty odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. na interpelację poselską nr 23941 związaną z problematyką sprawy, a także przesłał kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) następujących dokumentów: - zarządzenia nr [...] Burmistrza R. z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie zmiany regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", - zarządzenia nr [...] Burmistrza R.a z dnia 28 października 2008 r. w sprawie ustalenia regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." wraz z załącznikiem (stanowiącym ten regulamin - dopisek DIS) - zarządzenia nr [...]Burmistrza R. z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie zmiany planu wydatków budżetu miasta R. na 2010 r. wraz z załącznikami, - zarządzenia nr [...]Burmistrza R. z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie zmiany planu wydatków budżetu miasta R. na 2010 r. wraz z załącznikami, - zarządzenia nr [...]Burmistrza R.a z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie opracowania planu dochodów i wydatków budżetu miasta R. na 2010 r. wraz z załącznikami, - uchwały nr BRM.0150/XL/315/09 Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie budżetu miasta Radlin na 2010 r. wraz z załącznikami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...] wszczął w stosunku do podatników z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W toku postępowania wymiarowego - w reakcji na pismo organu I instancji z dnia 2 lutego 2012 r. - Urząd Miasta R. pismem z dnia 17 lutego 2012 r. poinformował, że w wyniku nowelizacji ustawy Prawo ochrony środowiska dokonano zmian zasad przyznawania środków w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", w załączeniu przesyłając kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) następujących dokumentów: - uchwały nr BRM.0007.00018.2011 Rady Miejskiej w R.ie z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie zasad, trybu udzielania oraz rozliczania dotacji celowej udzielanej osobom fizycznym ze środków budżetu miasta Radlin, w tym pochodzących z wpływów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych za przekroczenia i naruszenia wymogów korzystania ze środowiska, - zarządzenia nr [...] Burmistrza R. z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie zmiany regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", - informacji PIT-8C za 2010 r. sporządzonej przez Urząd Miasta R. na imię podatniczki, - faktury VAT nr [...]z dnia 28 października 2010 r. dotyczącej montażu instalacji solarnej, wystawionej na imię podatniczki, - faktury VAT nr [...]z dnia 28 października 2010 r. dotyczącej montażu kotła c. o., wystawionej na imię podatniczki, - wniosku Z. S. z dnia 22 lipca 2009 r. o udział w "Programie ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", - protokołu z wizytacji terenowej budynku podatniczki zgłoszonego do udziału w "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." spisanego w dniu 7 września 2010 r., - umowy trójstronnej nr [...] z dnia 25 października 2010 r., - umowy trójstronnej nr [...] z dnia 25 października 2010 r., - protokołu odbioru końcowego i przekazania do użytkowania zadania zrealizowanego w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." z dnia 27 października 2010 r. dotyczącego instalacji solarnej zainstalowanej w budynku podatniczki, - protokołu odbioru końcowego i przekazania do użytkowania zadania zrealizowanego w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." z dnia października 2010 r. dotyczącego likwidacji poprzedniego i instalacji nowego źródła ciepła w budynku podatniczki. Mając na uwadze zebrany materiał organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie innej niż wskazana w złożonej przez podatników korekcie zeznania podatkowego. Stwierdził bowiem, że - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - kwota [...] zł uzyskanego przez podatniczkę dofinansowania z Urzędu Miasta R. nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i zarzucili naruszenie art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący posiadanego dowodu w postaci odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska na interpelację poselską nr 23941 z dnia 26 lipca 2011 r. oraz oparcie tej decyzji na interpretacji Urzędu Miasta R. mimo, że wiadomo powszechnie, że jest to interpretacja, której nie przyjęła żadna inna gmina w tożsamej sytuacji. Odwołujący podnieśli również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez różne traktowanie podatników w takiej samej sytuacji. Z treści uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, ich zdaniem, że zostało ono podjęte głównie na podstawie interpretacji Urzędu Miasta R. - tj. pism z dnia 30 grudnia 2011 r. i z dnia 17 lutego 2012 r., włączonych jako dowody w postępowaniu - uznającej przekazane Z. S. środki jako dofinansowanie. Odwołujący wskazali ponadto, że bez znaczenia jest nazwanie przedmiotowych środków w regulaminie "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." i umowach trójstronnych "dofinansowaniem", skoro była to w istocie w ich ocenie "dotacja" pozwalająca skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Dowodem w sprawie była również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotycząca przedmiotowej sprawy, z której wynika, że stanowisko odwołujących przedstawione we wniosku jest prawidłowe, jeżeli "forma udzielonego przez Gminę dofinansowania była istotnie dotacją". Następnie odwołujący podnieśli, że przepisy dotyczące finansowania lub dofinansowania z budżetów gmin kosztów inwestycji z zakresu ochrony środowiska są, ich zdaniem, we właściwości Ministra Środowiska oraz powołali się na odpowiedź w sprawie powyższej interpelacji poselskiej z dnia 26 lipca 2011 r. udzieloną przez sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska (stanowiącą dowód w postępowaniu), zgodnie z którą należy przyjąć, że środki przekazane w ramach wspomnianego "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." były dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taką też interpretację, co jest, zdaniem podatników, faktem powszechnie znanym, przyjęły pozostałe gminy będące we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., udzielające osobom fizycznym dofinansowania do inwestycji z zakresu ochrony środowiska. W ocenie podatników, to właściwy minister (Minister Środowiska) ma większe kompetencje od Urzędu Miasta R. do rozstrzygania o tym co jest dotacją, a co nią nie jest. Odmienna interpretacja obowiązującego stanu prawnego przyjęta przez Urząd Miasta R. (który jest pośrednio stroną w sprawie), na której głównie oparto oprotestowaną decyzję, podważa konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz jest działaniem sprzecznym z interesem społecznym i polityką ekologiczną kraju. Powyższe spowodowało obciążenie odwołujących nienależnym podatkiem od otrzymanej z budżetu gminy dotacji celowej na dofinansowanie kosztów inwestycji w zakresie ochrony środowiska. Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła - w myśl ust. 1a tego artykułu - przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dalej wskazano, że dochodem ze źródła przychodów jest przy tym nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2), natomiast przychodami są, co do zasady, w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (art. 11 ust. 1). Z kolei art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy treść pkt 9 tego artykułu, zgodnie z którym jedno ze źródeł przychodów stanowią tzw. "inne źródła". Przychodami z "innych źródeł" są bowiem wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu komentowanej ustawy. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazał jedynie przykładowo różnego rodzaju przychody z tego źródła, co wynika z użycia w tym przepisie sformułowania "w szczególności". Wprowadzenie niedookreślonej kategorii "innych źródeł przychodu" ma przy tym zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien wiązać się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów/dochodów wyraźnie wyłączonych w ustawie z opodatkowania. Z tą kategorią przychodu, tj. z przychodem z innych źródeł mamy, zdaniem organu odwoławczego, do czynienia w niniejszej sprawie. Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego ust. 4 pkt 1, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że Z. S. otrzymała w 2010 r. w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." wypłatę ze środków budżetu gminy w wysokości [...] zł, zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu dofinansowaniem (§ 3 pkt1). Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w R.ie na nowe źródło ciepła (kwota [...]zł) oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku (kwota [...]zł). Nie ulega zatem wątpliwości, że podatniczka uzyskała przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej, czyli realną korzyść finansową, której źródło finansowania jest bezsporne. Kwestią sporną jest natomiast to czy uzyskane w opisany sposób przysporzenie (dochód) korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, tj. czy wypłacone podatniczce świadczenie stanowi, zgodnie z tym przepisem, dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przez dotację należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotacje stanowią jedną z pozycji wydatków budżetu państwa, przy czym wyróżnia się wśród nich kategorie, w tym dotację celową uregulowaną w jej art. 127. Stosownie do art. 221 ust. 1 omawianej ustawy, podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych (a zatem inne niż określone w jej art. 9) i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie - na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1. W ustępie 3 art. 221 wskazano natomiast niezbędne elementy, które powinna określać umowa wskazana w ust. 2. Natomiast w ust. 4 tego przepisu przewidziano, że tryb postępowania o udzielenie dotacji na inne zadania niż określone w ustawie, o której mowa w ust. 2, sposób jej rozliczania oraz sposób kontroli wykonywania zleconego zadania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, mając na uwadze zapewnienie jawności postępowania o udzielenie dotacji i jej rozliczenia. W przytoczonym przepisie art. 221 ustawy o finansach publicznych ustawodawca określił zatem zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy dotacji celowych, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów objętych postanowieniami art. 221 ustawy o finansach publicznych, to, jak stanowi ust. 1, podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz jednocześnie niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Drugi element tej normy ma natomiast charakter przedmiotowy i wskazuje na zakres aktywności, które mogą być finansowane w formie dotacji ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego, chodzi przy tym o cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w art. 221 omawianej ustawy, a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2, odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielenia dotacji do przepisów ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, krąg podmiotów determinowany jest przepisami tej właśnie ustawy i odnosi się do organizacji pozarządowych, tj. organizacji niebędących jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacji i stowarzyszeń. Do podmiotów tych nie można więc zaliczyć osób fizycznych realizujących prywatne cele. W konsekwencji zawarta w ust. 4 komentowanego przepisu kompetencja dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, umożliwiająca podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, jako dotycząca wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie daje podstaw do określania trybu obejmującego "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że art. 221 ust. 2 ustawy o finansach publicznych determinuje krąg beneficjentów dotacji celowych, rozróżniając ich jedynie ze względu na zadania objęte ustawą o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i na inne zadania, co wskazuje, że beneficjentami mogą być wyłącznie podmioty uprawnione do prowadzenia działalności pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, a wśród nich nie ma osób fizycznych. Skoro więc żaden z przepisów art. 221 ustawy o finansach publicznych nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, to zgodnie z regułą konsekwencji języka prawodawcy, należy uznać, że gdyby ustawodawca dopuszczał udzielenie dotacji innym podmiotom niż objęte tą ustawą, wyraziłby to wprost, tak samo, jak uczynił to z innymi niż objęte nią zadaniami. W świetle powyższego, nie sposób, zdaniem organu II instancji uznać, że opisane świadczenie otrzymane przez Z. S. z Urzędu Miasta R. jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powyższe bezsprzecznie wynika również z Regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", stanowiącego podstawę do zawarcia wspomnianych umów trójstronnych z dnia 25 października 2010 r.: nr [...] i nr [...] dotyczących wykonania wymiany istniejącego źródła ciepła oraz montażu kolektorów solarnych w budynku zlokalizowanym w R.ie przy ul. [...]. W § 3 pkt 1 tego Regulaminu zasadnie wskazano bowiem, że inwestor - właściciel budynku usytuowanego na terenie gminy R., który złoży wniosek (pisemną deklarację uczestnictwa w Programie) - może uzyskać dofinansowanie w ramach powyższego "Programu" zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w R.ie z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr BRM-0150/XXII/178/2008/. Podkreślić przy tym należy, że w § 5 Regulaminu regulującym warunki uczestnictwa w Programie wskazano w pkt 15, że inwestor zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozliczenia finansowego związanego z udziałem w tym Programie, a podatniczka potwierdziła znajomość Regulaminu i zaakceptowała postanowienia w nim zawarte zarówno we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. o udział w Programie, jak i w umowach trójstronnych z dnia 25 października 2010 r. (§ 1 pkt 4 tych umów). W tym kontekście stanowisko wyrażone przez sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska w odpowiedzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. na interpelację poselską nr 23941 jest niezrozumiałe, zwłaszcza w świetle jego uzasadnienia dotyczącego głównie źródła finansowania tych środków, które jest bezsporne. Ponadto podkreślenia wymaga, że powyższa odpowiedź na interpelację poselską nie mieści się w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej wymienionym w art. 87 Konstytucji RP. Tymczasem, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że jedynie przepisy prawa są punktem odniesienia dla każdej oceny stanu faktycznego. Odnosząc się przy tym do podnoszonej przez podatników w odwołaniu kwestii, że jest faktem powszechnie znanym, iż pozostałe gminy będące we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. udzielające dofinansowania osobom fizycznym do inwestycji z zakresu ochrony środowiska przyjęły, że jest to dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - należy stwierdzić, że okoliczność taka nie może być w świetle powyższego przesłanką wpływającą na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Tym samym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest zatem bezpodstawny. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że dopiero z dniem 21 grudnia 2010 r. nowelizacją z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 229, poz. 1498) ustatuowano nowy instrument prawno-finansowy umożliwiający udzielanie osobom fizycznym dotacji celowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W związku z tym - jak wynika z akt sprawy - Rada Miejska w Radlinie uchwałą z dnia 29 marca 2011 r., nr BRM.0007.00018.2011 dokonała zmian zasad przyznawania środków w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", niemniej powyższe nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się natomiast do kwestii wydanej Z. S. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...] zauważono, że w jej uzasadnieniu działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że tylko wówczas, gdy otrzymane od gminy dofinansowanie stanowiło dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i było wypłacone z budżetu gminy korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócili na to uwagę również odwołujący we wniesionym odwołaniu. Tymczasem - jak wyżej wywiedziono - dofinansowanie to nie jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, a zatem nie spełnia dyspozycji wskazanego przepisu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. W sposób uprawniony wydał decyzję wymiarową z dnia [...]r., znak: [...]i prawidłowo objął opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych sumę dochodów uzyskanych przez podatników w 2010 r. ze wszystkich źródeł przychodów, w tym wykazane w informacji PIT-8C dofinansowanie uzyskane przez Z. S. z Urzędu Miasta R.. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżących dotacja nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wobec powyższego zarzutu autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotna w niniejszej sprawie jest data złożenia wniosku o udział w "Programie ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", a więc data 22 lipca 2009 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) na zasadach określonych ustawą działają Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zgodnie z art. 401 ust. 1 w/w ustawy przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3. Art. 403 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że gminne i powiatowe fundusze są funduszami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Stosownie do art. 406 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy środki gminnych funduszy przeznacza się na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi. Z kolei, jak wynika z art. 408 tej ustawy działalność, o której mowa w art. 406 może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Zapisy tychże przepisów uzupełniały zatem katalog dotacji celowych określony w ustawie o finansach publicznych. Dotacje pochodzą bowiem nie tylko ze środków budżetu, ale także przekazywane są przez fundusze celowe oraz powiatowe lub samorządowe osoby prawne. Z powyższego wynika zatem, że dofinansowanie udzielone stronie skarżącej z funduszu celowego bez względu na użytą nazwę "dofinansowanie" jest dotacją celową. Jednocześnie pełnomocnik skarżących podkreślił, że sytuacja, w której środki pieniężne składające się na udzielaną dotację pochodziły z pożyczki udzielonej Gminie przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że udzielona przez Gminę dotacja musi pochodzić bezpośrednio z budżetu Gminy (w tym np. zasilanego zaciąganymi pożyczkami) i być dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...]. Autor skargi nadmienił także, że powyższego stanowiska nie zmienia fakt wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215, poz. 1664). Strona skarżąca złożyła wniosek o dotacje w okresie obowiązywania wspomnianych wyżej przepisów, a co za tym idzie zmiana stanu prawnego nie powinna mieć w tym momencie znaczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi, w której podważono zastosowanie w sprawie stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., a nie stanu prawnego z 2009 r., w którym strona złożenia wniosek o udział w "Programie ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny. Przywołał liczne okoliczności wskazujące, że skarżąca w stosownym wniosku zadeklarowała wariant termomodernizacji polegającej na zabudowie kotła na węgiel wraz z układem solarnym oraz termin realizacji 2010 r. W tym też roku dokonano weryfikacji budynku zgłoszonego do udziału w Programie, a także zawarto umowy trójstronne dotyczące realizacji przedsięwzięcia. Organ odwoławczy odnotował także, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych m.in. likwidującej samorządowe fundusze celowe Burmistrz Miasta Radlin dokonał zmian w Regulaminie zarządzeniem z dnia 27 maja 2010 r. i m.in. zapis "środki GFOŚiGW" zmienił na "środki budżetu gminy". Ponadto, uwzględniając nowelizację z dnia 29 października 2010 r. ustawy Prawo ochrony środowiska umożliwiającą udzielanie osobom fizycznym dotacji celowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z budżetu gminy lub z budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji z zakresu ochrony środowiska Rada Miejska w Radlinie uchwałą z dnia 29 marca 2011 r. również dokonała zmian zasad przyznawania środków w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin". Podkreślono także, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są, co do zasady, w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (art. 11 ust. 1), co implikuje, zdaniem organu odwoławczego, stosowanie unormowań prawnych obowiązujących w tym okresie. Wobec powyższego nie sposób uznać, że data złożenia przez skarżącą wniosku o udział w opisanym Programie determinuje zastosowanie wówczas obowiązujących przepisów w zakresie oceny, czy uzyskany przez Z. S. w 2010 r. (co jest bezsporne) dochód z opisanego tytułu spełnia przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nadmienił także, iż warunkiem koniecznym postulowanego zwolnienia jest również uzyskanie tych środków z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako fundusz celowy nie zalicza się do budżetu gminy, jako, że jest z niego wyodrębniony. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy jest gminnym funduszem celowym. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 783/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot pieniężnych, jakie skarżąca Z. S. otrzymała w 2010 r. w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin" ze środków budżetu gminy w wysokości 17.599,04 zł, co określone zostało w w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego programu dofinansowaniem (§ 3 pkt1). Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku zlokalizowanym przy ul. Wrzosowej 24 w R.ie na nowe źródło ciepła (kwota 7.589,54 zł) oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku (kwota 10.009,50 zł). Bezsporne jest zatem, że podatniczka w 2010 r., w związku z przeprowadzoną w tymże roku inwestycją uzyskała przysporzenie majątkowe. Zasady jego opodatkowania należy zatem, zważywszy na regułę zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrywać w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., a nie – jak podniesiono w skardze według stanu prawnego aktualnego w 2009 r., tj. w momencie kiedy skarżąca złożyła wniosek o udział w "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." (22 lipca 2009 r.). W art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi przedmiot sporu ustawodawca zwolnił z opodatkowania dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Analizowane przysporzenie majątkowe sfinansowane zostało z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. budżetu Gminy R.. Został on zasilony pożyczkami z WFOŚiGW, które to środki – jak potwierdzono w znajdującej się w aktach sprawy odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska na interpelację nr 23941 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania wypłaconego przez gminę ze środków pożyczonych z WFOŚiGW przeznaczonego na zakup urządzeń ekologicznych - stały się po ich przekazaniu dochodem danej gminy. Określona w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka dotycząca źródła finansowania omawianego przysporzenia majątkowego została spełniona. Zastrzeżenia składu orzekającego, nie związanego zarzutami i argumentacją skargi, budzi natomiast kwestia uzasadnienia twierdzenia, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie inwestycji nie stanowiło dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Na mocy art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na: 1) finansowanie lub dofinansowanie: a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, d) zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, e) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, f) kosztów realizacji inwestycji; 2) dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Art. 127 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na: 1) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe; 2) realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b; 3) finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14; 4) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d; 5) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich Z kolei art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że dotacje celowe na cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań mogą otrzymywać wyłącznie podmioty nie zaliczane do sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku. W ust. 2 art. 221 wspomnianej ustawy zawarto zastrzeżenie, że zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie - na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1. Zasadnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że - w świetle przytoczonej regulacji - krąg podmiotów, które mogą być beneficjentami dotacji celowych determinowany jest przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a więc obejmuje wyłącznie organizacje pozarządowe, tj. organizacje niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia. Treść art. 221 ust. 4 ustawy o finansach publicznych przyznaje organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencje umożliwiające podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, dotyczące wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Kompetencja ta w żadnym razie nie rozciąga się na "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie. Należy jednak zwrócić uwagę, że wspomniana w odpowiedzi na skargę nowelizacja ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) zawarta w ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 229, poz. 1498) poprzez art. 1 zmieniła treść art. 403 ustawy zmienianej, dodając do niego ust. 3-6 o następującej treści: 3. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, odbywa się w trybie określonym w przepisach odrębnych, z zastrzeżeniem ust. 4-6. 4. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji: 1) podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych, w szczególności: a) osób fizycznych, b) wspólnot mieszkaniowych, c) osób prawnych, d) przedsiębiorców; 2) jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi. 5. Zasady udzielania dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, obejmujące w szczególności kryteria wyboru inwestycji do finansowania lub dofinansowania oraz tryb postępowania w sprawie udzielania dotacji i sposób jej rozliczania określa odpowiednio rada gminy albo rada powiatu w drodze uchwały. 6. Udzielenie dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, następuje na podstawie umowy zawartej przez gminę lub powiat z podmiotami określonymi w ust. 4. W przypadku gdy dotacja stanowi pomoc publiczną lub pomoc de minimis jej udzielenie następuje z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Przytoczona powyżej regulacja wprowadziła zatem możliwość finansowania ochrony środowiska poprzez udzielenie osobie fizycznej dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska ustawa ta weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 21 grudnia 2010 r., jednakże w art. 2 tej ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spornego świadczenia otrzymanego przez skarżącą w 2010 r. wymaga zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy źródła tego przysporzenia pod kątem art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska. Z konstrukcji tego przepisu wynika bowiem, że wypłacone skarżącej świadczenie pochodzące z dochodu budżetu Gminy R. uzyskanego nie wcześniej niż w dnu 1 stycznia 2010 r. mogło stanowić dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Pominięcie tej analizy przez organy podatkowe oznacza, że, naruszając art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie podjęły one próby ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia wskazanej wyżej regulacji przejściowej i podjęcia próby zweryfikowania w jej świetle źródła sfinansowania spornego świadczenia, które to ustalenia istotne są dla kwestii opodatkowania spornego świadczenia. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżących kwotę 744 zł, na która składają się wpis od skargi (127 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (600 zł), wynikające z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).