I SA/Gl 944/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. j.- C. J., A. P., Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: 1.Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...]– o warunkach restrukturyzacji, ustalającej ogólną kwotę należności Spółki jawnej A C.J., A. P., Z. O. objętych restrukturyzacją w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatę restrukturyzacyjną od tej należności w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w okresie przejściowym po akcesji Polski do Unii Europejskiej, a przed wydaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), które weszło w życie z dniem 10 października 2006 r. Rozporządzenie to jest programem pomocowym w rozumieniu art. 1 lit. d Rozporządzenia Rady nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 (88) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. U. UE C 235 z 24.12.2002 r.) - dalej w skrócie: TWE. Dyrektor zauważył, że zastosowanie tego programu pomocowego wyłącza obowiązek indywidualnej notyfikacji Komisji planowanej pomocy publicznej w postaci umorzenia restrukturyzowanych należności publicznoprawnych wraz z odsetkami. Jednakże wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji o warunkach restrukturyzacji w dniu [...]r., tj. po akcesji Polski do Unii Europejskiej a przed wydaniem i wejściem z życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. i bez zachowania trybu indywidualnej notyfikacji – jest sprzeczne z normą art. 88 ust. 3 TWE. Z tych względów Dyrektor uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, które ma charakter oczywisty i nie budzący wątpliwości w analizowanym stanie prawnym, co wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: O.p. 2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uzasadniając je pełnomocnik zauważył w pierwszej kolejności, że warunkiem koniecznym, by uznać naruszenie prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przywołał ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/2006 (LEX nr 28114), w mianowicie, że: "rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży." W ocenie pełnomocnika – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naruszył prawa, a w szczególności naruszenie to nie mogło mieć charakteru rażącego. Jego zdaniem, nie można uznać za wyraźne, oczywiste czy bezsporne naruszenie prawa przez organ restrukturyzacyjny dlatego, że wydał on decyzję w przypadku braku zawiadomienia Komisji Europejskiej przez odwołującego się o programie pomocowym, skoro obowiązek takiej notyfikacji na podmiocie tym nie spoczywał. Końcowo, pełnomocnik stwierdził, że decyzję o warunkach restrukturyzacji należy ocenić jako zgodną z prawem, a w szczególności z art. 88 ust. 3 TWE. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – dalej także w skrócie: ustawa o restrukturyzacji, utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia [...]r. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do argumentów zawartych w piśmie z dnia 16 lipca 2008 r., a którym pełnomocnik skarżącej Spółki zgłosił uwagi i zastrzeżenia do protokołu z czynności zapoznania się z materiałem źródłowym i w odniesieniu do prowadzonego postępowania. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że bez podania daty i nazwy konkretnego dokumentu unijnego oraz uwzględnienia indywidualnego charakteru udzielanej pomocy wskazał, iż Komisja Europejska uznała, że umorzenie należności publicznoprawnych na podstawie ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 TWE, co stanowiło podstawę do nieuzasadnionego przyjęcia konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury indywidualnej notyfikacji, wynikającej z art. 88 ust. 3 TWE. Pełnomocnik stwierdził dalej, że z art. 87 ust. 1 TWE wynika, że wsparcie udzielone przez państwo będzie pomocą publiczną jedynie w sytuacji, gdy będzie łącznie spełniało cztery warunki, w tym – gdy grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Nie będzie zatem, zdaniem pełnomocnika Spółki, pomocą publiczną wsparcie, które będzie powodowało naruszenie wolnej konkurencji na rynku lokalnym, czyli gminnym, powiatowym, wojewódzkim, a także krajowym, a zatem "udzielenie pomocy przedsiębiorcy A Sp. j. C. J., A. P., Z. O., dokonującemu sprzedaży paliw płynnych na lokalnym rynku, których podstawowymi odbiorcami były podmioty krajowe, bez jakichkolwiek powiązań z podmiotami unijnymi nie mogło doprowadzić do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej". Na poparcie przytoczonych tez pełnomocnik przytoczył treść: 1) punktu 11 Obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej 98/C 384/03 – "zagrożenie lub naruszenie wolnej konkurencji ma mieć charakter ponadkrajowy", 2) wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 1980 r. w sprawie Philips Morris Holland B.V. vs. Komisja Europejska, sygn. akt 730/79 (Zbiór Orzeczeń z 1980 r., s. 2671), gdzie przyjęto, że: "zawsze należy badać, czy pomoc wzmacnia pozycję danego przedsiębiorcy w stosunku do innych przedsiębiorców konkurujących w wewnątrzwspólnotowym handlu," 3) stanowiska doktryny zawartego w pozycji: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. II, s. 323-324. Przyjęto tam, że: "umorzenie należności publicznoprawnych jest zatem pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej". Mając na uwadze przytoczone wyżej publikacje, pełnomocnik wywiódł, że nie każde umorzenie należności publicznoprawnych należy traktować jako pomoc publiczną, a tylko taka może wymagać zachowania indywidualnej procedury notyfikacji. W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki dodał, iż organ podatkowy winien był ustalić, czy umorzenie należności publicznoprawnych zakłóciłoby w tym przypadku wymianę handlową pomiędzy państwami Unii Europejskiej (było pomocą w rozumieniu art. 87 TWE) - a skoro tego nie uczynił – nie można – jego zdaniem – uznać, że w sprawie doszło do oczywistego i niebudzącego wątpliwości naruszenia art. 88 ust. 3 TWE. W piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. pełnomocnik Spółki wskazał nadto, że organy podatkowe mogły także dokonywać umorzenia należności publicznoprawnych w przypadku, gdy stanowiło to pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 i art. 88 TWE bez obowiązku indywidualnej notyfikacji przewidzianej w art. 88 ust. 3 TWE, jeżeli pomoc ta stanowiła pomoc de minimis. Ustosunkowując się do przytoczonych wyżej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że działania organu restrukturyzacyjnego (umorzenie należności publicznoprawnych), objęte ustawą o restrukturyzacji, już przed dniem 1 maja 2004 r. stanowiły pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177), która to ustawa utraciła moc obowiązującą z dniem 31 maja 2004 r. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy, pomoc publiczną stanowiło przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z art. 2 ust. 2 pkt 1 i 5 tej ustawy wynikało, że pomoc ta mogła być udzielana w dowolnej formie – w szczególności w formie umorzenia zaległości podatkowej, bądź odsetek za zwłokę. Z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wynika, że "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszenie strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji." Z kolei obowiązująca ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) – definiując pomoc publiczną w art. 1 – odwołuje się w polskim porządku prawnym do treści art. 87 ust. 1 TWE. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dniem 1 maja 2004 r. w związku z treścią Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.) częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Wspólnot Europejskich, a w tym wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i ujednolicania ustawodawstwa. Dotyczy to także pomocy publicznej, przyznawanej przez państwa członkowskie, co wynika wprost z treści art. 87 i 90 Konstytucji RP. Na mocy powyższych przepisów Konstytucji źródłami prawa w RP stały się zarówno umowy międzynarodowe (w tym TWE), jak i akty prawne wydawane przez organy Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora w analizowanym przypadku tym źródłem prawa jest art. 88 ust. 3 TWE stanowiący, iż państwa członkowskie mają obowiązek zgłaszania Komisji wszystkich projektów pomocy publicznej, a zgoda Komisji jest konieczna, aby państwo mogło udzielić przedsiębiorcom wsparcia ze środków publicznych (którymi bezsprzecznie są podatki). Przepis powyższy – inkorporowany przez polski system prawny – znajduje zastosowanie, co więcej winien być stosowany zgodnie z zasadą pierwszeństwa, przed polskimi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że dla oceny prawnego charakteru i przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w świetle dorobku prawnego UE kluczowe znaczenie ma Obwieszczenie Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej. Obwieszczenie to wyjaśnia m.in. wspólnotowe podstawy i reguły podejmowania działań mających na celu wyeliminowanie różnych rodzajów zakłóceń, które szkodzą właściwemu funkcjonowaniu rynku – a przez to wymagają stałej oceny i zatwierdzenia ich wprowadzania przez Komisję. Komisja bada zgodność pomocy, nie co do formy, którą może ona przybierać, lecz co do jej skutku. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej omówił na bazie wspomnianego wyżej Obwieszczenia kryterium kumulacji, pozwalające na weryfikację środka pomocowego w kontekście art. 92 [87] TWE. Reasumując tę część wywodów Dyrektor podkreślił, że w świetle krajowego oraz wspólnotowego dorobku prawnego, oceniając wnikliwie przesłanki uznania jakiejkolwiek pomocy państwa jako pomocy publicznej określonej w art. 87 ust. 1 TWE, umorzenie należności publicznoprawnych na podstawie decyzji uznaniowej, wydanej w trybie ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych jest pomocą publiczną, która jest dopuszczalna jedynie w formach i trybach określonych w art. 87 ust. 1 oraz w art. 88 ust. 3 TWE. Z tych względów, zdaniem Dyrektora, stanowisko podatnika w tym zakresie jest nieprawidłowe. Ustosunkowując się do pozostałych dwóch zarzutów odwołania Dyrektor podkreślił, iż wytyk podatnika, że organ restrukturyzacyjny nie oceniał, czy umorzenie należności publicznoprawnych zakłóciłoby wymianę handlową pomiędzy państwami UE, jest w świetle zwłaszcza pkt 11 Obwieszczenia nieuprawniony. Nie stworzono w systemie prawa unijnego ani krajowego norm regulujących szczegółowo tryb ustalania skutków pomocy na podstawie dokumentów źródłowych, gdyż w sposób jednoznaczny normodawca ustalił, iż wystarczającą przesłanką jest stwierdzenie potencjalnego zagrożenia (a nie – naruszenia) konkurencji na rynku w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tym bardziej, że tylko związanej z handlem pomiędzy państwami członkowskimi (a nie – polegającej na takim handlu), zaś wpływ na handel wewnątrzwspólnotowy ma samo wzmocnienie firmy poprzez udzielenie jej pomocy. Tak więc podatnik nieprawidłowo – zdaniem Dyrektora – odkodował normę wyrażoną w szczególności w art. 87 TWE. Organ zauważył nadto, iż pkt 11 Obwieszczenia Komisji, częściowo przywoływany przez pełnomocnika podatnika, popiera stanowisko organu podatkowego – jednakże dopiero w zdaniu czwartym i piątym. Również powoływany przez pełnomocnika komentarz do Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie ETS z dnia 17 września 1980 r. nie kolidują z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego, który respektuje obowiązek oceny zagrożenia związanego z udzieloną pomocą (jednakże tylko potencjalnego) i zwłaszcza w kontekście wzmocnienia przedsiębiorcy w stosunku do innych przedsiębiorców, gdyż zostanie on zwolniony od obciążeń, które od przedsiębiorców są pobierane z ich budżetów. W ocenie Dyrektora z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, stała się niedopuszczalna wszelka pomoc publiczna dla przedsiębiorców, która byłaby niezgodna z prawem Unii Europejskiej. Zakres i warunki dopuszczalności przyznawania pomocy publicznej w państwach członkowskich określa TWE oraz przepisy wydane na jego podstawie, tj. wykonawcze, wydane przez instytucję unijne, jak również przez poszczególne państwa członkowskie. Stosownie do treści art. 88 ust. 3 TWE oraz uwzględniając przepisy Rozporządzenia Rady WE nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. (Dz. U. UE L. 99.83.1 ze zm.) ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 93 [obecnie 88] TWE, a w tym pkt (5) preambuły oraz art. 1 lit. a), b), d) i f) pomoc przyznana bez notyfikacji lub bez zgody Komisji jest pomocą niezgodną z prawem (bezprawna), chyba że jest to pomoc przyznana w ramach programu pomocowego, wyłączeń grupowych lub zasady de minimis, co wynika w szczególności z treści art. 7 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W myśl tego przepisu projekt programu pomocy indywidualnej lub projekt pomocy indywidualnej na restrukturyzację podlega notyfikacji. Na podstawie art. 70 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej Rada Ministrów miała prawo wydać programy pomocowe w zakresie pomocy publicznej udzielanej na podstawie ustaw odrębnych (z uwzględnieniem w szczególności potrzeb rozwoju gospodarki oraz konieczności zapewnienia zgodności tej pomocy z wspólnym rynkiem). Program ten przyjął formę projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych małym i średnim przedsiębiorcom. Program uzyskał w dniu 21 grudnia 2005 r. akceptację Komisji Europejskiej, a następnie został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w formie rozporządzenia rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), które weszło w życie z dniem 10 października 2006 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - aby pomoc udzielona nie została uznana za niezgodną z prawem - przed wejściem z życie powyższego Programu pomocowego, zaakceptowanego uprzednio przez Komisję Europejską i wobec równoczesnego braku możliwości zastosowania wyłączeń grupowych, nie mogły być wydawane przez organy restrukturyzacyjne żadne decyzje stanowiące pomoc publiczną, chyba że zostały zastosowane tryby odrębne, a w szczególności: 1) w ramach wniosku o przekwalifikowanie postępowania w sprawie pomocy na restrukturyzację na postępowanie o udzielenie pomocy de minimis – co zwalniało od obowiązku udzielenia indywidualnej notyfikacji pomocy Komisji Europejskiej, 2) poprzez wystąpienie o udzielenie indywidualnej pomocy na restrukturyzację, mającej na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku oraz udzielenie pomocy publicznej, co wymagało notyfikacji Komisji Europejskiej stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z treścią art. 88 ust. 3 TWE. Mając powyższe na uwadze Dyrektor zauważył, że Sp. j. A nie skorzystała z żadnego z wyżej wskazanych trybów odrębnych, z tych względów pomoc publiczna dla tejże Spółki mogła być przyznana po akcesji do Unii Europejskiej wyłącznie na podstawie wskazanego powyżej programu pomocowego, zatwierdzonego przez Komisję. Ostatnią z poruszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii jest ustosunkowanie się do zarzutu nieprawidłowego zinterpretowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O. p. W tych ramach stwierdził, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rażąco naruszył prawo, skoro przy braku Programu pomocowego, bez zastosowania trybu de minimis oraz bez zastosowania indywidualnej notyfikacji pomocy, wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, nie uwzględniwszy treści przepisów prawa wspólnotowego – art. 88 ust. 3 w zw. z art. 87 TWE, w powiązaniu w szczególności z art. 1, 12 i nast. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, tj. w dniu 7 lipca 2005 r. – wobec prymatu prawa unijnego – a więc z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 TWE decyzja o warunkach restrukturyzacji należności publicznoprawnych A Sp. j. C. J., A.P., Z.O.: 1) miała charakter pomocy publicznej, 2) przesłanki udzielenia pomocy nie były regulowane żadnym Programem pomocowym, 3) podatnik nie wystąpił o przekwalifikowanie postępowania o restrukturyzację na postępowanie w trybie de minimis, 4) podatnik nie podlegał równocześnie żadnym wyłączeniom grupowym dot. stosowania art. 87 ust. 1 TWE, 5) podatnik nie złożył wniosku o udzielenie indywidualnej pomocy na restrukturyzację z zachowaniem trybu notyfikacji ww. wniosku Komisji Europejskiej. W tym stanie rzeczy Dyrektor uznał za konieczne wycofanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z obrotu prawnego jako rażąco naruszającej prawo. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 TWE oraz art. 88 ust. 3 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że każde umorzenie należności publicznoprawnych stanowi pomoc publiczną, która jest dopuszczalna jedynie w formach i trybach określonych w art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 TWE. W motywach skargi pełnomocnik ponownie przywołał argumentację ujętą w jego piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 3 lutego 2009 r. zobowiązano pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia akt administracyjnych o dokumenty dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego. W dniu 19 lutego 2009 r. do Sądu wpłynęły akta administracyjne sprawy z odwołania A Sp. j. C. J., A. P., Z. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego objętego decyzją o warunkach restrukturyzacji nr [...] z dnia [...]r. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. 7. W dniu 2 marca 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 27 lutego 2009 r., w którym, w pierwszej kolejności, podtrzymał dotychczasową argumentację skargi. Wskazał dodatkowo, bazując na publikacjach tematycznych związanych z pomocą publiczną, że powinnością organów jest rozważenie, czy (a jeśli tak, to w jakim stopniu) udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. Podkreślił, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego podstawowym odbiorcą są podmioty krajowe, nie ma licznych powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że pomoc mu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutując na wymianę handlową w ramach UE. Z kolei udzielenie ulgi naruszającej zasady wymiany handlowej jedynie na terenie jednego kraju nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pełnomocnik, na przykładzie Zakładów Opieki Zdrowotnej, przywołał w dalszej kolejności stanowisko Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zgodnie z którym: "(...) wsparcie udzielane ze środków publicznych na rzecz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, co do zasady, nie wpływa negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, dlatego też nie znajdują do niego zastosowania reguły dotyczące udzielania pomocy publicznej" (por. J Burzyński, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców. Zasady Udzielania i dokumentacja, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 60). Nawiązując do treści skargi, pełnomocnik ponownie podkreślił, że jeżeli zostały spełnione przesłanki pomocy de minimis - co miało na pewno [jego zdaniem] miejsce w tej sprawie, choć skarżący podtrzymuje nadal twierdzeniem, że udzielona mu pomoc nie stanowi pomocy publicznej zgodnie z definicją wynikającą z art. 87 ust. 1 TWE – wówczas wyłączony jest obowiązek notyfikacji pomocy, o którym mowa w art. 88 ust. 3 TWE. W dalszej części pisma z dnia 27 lutego 2009 r., podtrzymując argumentację skargi, pełnomocnik zaakcentował, że cechą rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą, co nie zachodzi nigdy w przypadku bezwzględnej konieczności uprzedniej oceny stanu faktycznego. W oparciu o przywołane w tym piśmie orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, iż stwierdzenie spełnienia wymogów definicji pomocy publicznej z przepisu art. 87 ust. 1 TWE, a w konsekwencji obowiązku notyfikacji z przepisu art. 88 3 TWE, zależy w niniejszej sprawie od oceny stanu faktycznego. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji. 8. Na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację przyjętą w skardze i w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zbyt wielką wagą przywiązał w swoich decyzjach do kwestii proceduralnych, związanych z przyznaniem pomocy publicznej w okresie po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskie. Odszedł natomiast zupełnie od kwestii fundamentalnej w tym przypadku, mianowicie od oceny, czy wnioskowana przez skarżącą Spółkę pomoc jest w istocie pomocą publiczną. Po drugie, dokonując oceny stanu faktycznego, bezpodstawnie następnie zastosował przepis Ordynacji podatkowej, który odnosi się do tych naruszeń przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, które mają charakter rażący. Sygnalizowane zagadnienia wymagają uzasadnienia przy zachowaniu ustalonej wyżej kolejności. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest de facto podstawa prawna, w oparciu o którą wydano decyzję ustalającą warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Ustalenie warunków nastąpiło bowiem decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., a więc wydaną w okresie, w którym Rzeczpospolita Polska funkcjonowała już w strukturach Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. "Ustawa ma na celu radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Celem oddłużenia jest poprawa sytuacji przedsiębiorstw, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenie długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrost zatrudnienia. Ustawa jest adresowana tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki do wzrostu zatrudnienia" (z uzasadnienia projektu ustawy, źródło: www.sejm.gov.pl, druk sejmowy nr IV.758). Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie jest odkodowanie pojęcia pomocy publicznej. Tak postawiona teza koresponduje z jednym z zarzutów pełnomocnika strony skarżącej, który w treści skargi przyjął, że błędnym jest uznanie, że każde umorzenie należności publicznoprawnych stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 TWE. Zarzut ten powielił następnie w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2009 r. wzbogacając go o stanowisko doktryny. Wypada zatem w tym miejscu zauważyć, że pomoc publiczna dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przysporzenie takie stanowi pomoc, jeżeli, po pierwsze – jest realizowane bezpośrednio z krajowych środków publicznych lub z takich środków przekazanych innym podmiotom albo pomniejsza lub może pomniejszyć te środki, pod drugie – narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów Przyjmuje się, że pomoc publiczna może mieć dwojaki charakter. W pierwszym przypadku wskazać należy na pomoc w sensie pozytywnym, czyli pomoc skutkująca przysporzeniem majątkowym, np. subwencje, subsydia i dotacje państwowe. Z kolei pomoc w sensie negatywnym oznacza zmniejszenie obciążeń po stronie przedsiębiorcy np. zwolnienia z podatków i innych obciążeń publicznoprawnych (por. A. Kamiński, M. Pogoński, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców w Polsce, Przegląd Podatkowy z 2004 r. Nr 10, s. 3 i nast.). W doktrynie przyjęto stanowisko, że w świetle art. 87 TWE na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Przysporzeniem jest więc pomocą publiczną gdy: 1) udzielane jest ono przez państwo lub ze środków państwowych, 2) przedsiębiorca uzyskuje je na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, 3) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów), 4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Przyjmuje się nadto, że ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej będą te, które spełniają kumulatywnie wskazane wyżej cztery warunki (por. M. Popławski, Charakter ulg i zwolnień podatkowych będących pomocą publiczną, Monitor Podatkowy 7/2005/, s. 32; podobnie: J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Z kolei w orzecznictwie Wspólnoty (patrz wyrok w sprawie SIC – Sociedade Independende de Comunicação SA vs. Komisja Wspólnot Europejskich, orzeczenie Sądu I instancji (V Izba) z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. T-442/03) uznaje się, że objęta ustanowionym w art. 87 ust. 1 TWE zakazem pomoc państwa musi spełniać następujące przesłanki: 1) musi mieć miejsce interwencja państwa lub musi być ona przyznana przy użyciu zasobów państwowych, 2) interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, 3) musi przyznawać beneficjentowi korzyść, 4) musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Co istotne, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uznanie danego środka za pomoc wymaga spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek (wyroki Trybunału z dnia 21 marca 1990 r. w sprawie C-142/87 Belgia vs Komisja Wspólnot Europejskich, z dnia 14 września 1994 r. w sprawach połączonych od C-278/92 do C-280/92 Hiszpania vs. Komisja Wspólnot Europejskich oraz z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie C-482/99 Francja vs. Komisja Wspólnot Europejskich, źródło: www.curia.europa.eu). Elementem spinającym te dwie taksacje jest ich pkt 4 odnoszący się do wpływu ewentualnej pomocy na konkurencję. Na gruncie przytoczonych wyżej stanowisk doktryny i judykatury można stwierdzić, że stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE (por. L. Etel, Ulgi w spłacie podatków a pomoc publiczna, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, 2008, nr 4, s. 2). Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że w tej sprawie nie został spełniony wskazany wyżej warunek uznania przysporzenia za pomoc publiczną. W tych ramach należy zaakcentować, że rynek wspólnoty europejskiej wymaga kontrolowania pomocy udzielnej przez państwo członkowskie. Komisja Europejska czuwa, aby obowiązywały na nim jednolite reguły konkurencji dla wszystkich przedsiębiorców. Na gruncie 11 th Report On Competition Policy (1981, pkt 176) Komisja stała na stanowisku, że pomoc zawsze narusza konkurencję i nie jest konieczne ocenianie jej rzeczywistych skutków. Zmiana postrzegania tego zagadnienia nastąpiła w wyniku wyroku ETS zapadłego w sprawie Philips Morris Holland vs Komisja Wspólnoty Europejskiej (wyrok z dnia 17 września 1980 r., sygn. akt 730/79, Zbiór orzecznictwa Trybunału z 1980 r. strona 2671). Trybunał przyjął, że należy badać, czy pomoc wzmacnia pozycję danego przedsiębiorcy w stosunku do innych przedsiębiorców konkurujących w wewnątrzwspólnotowym handlu. W innej sprawie Sąd I instancji uznał, że: jeżeli organ publiczny uprzywilejowuje przedsiębiorcę działającego w sektorze charakteryzującym się ostrą konkurencją poprzez przyznanie mu świadczenia, ma miejsce zakłócenie konkurencji lub ryzyko takiego zakłócenia. (...) Zakaz dotyczy wszelkiej pomocy zakłócającej konkurencję lub grożącej jej zakłóceniem, bez względu na wysokość tej pomocy, o ile tylko wywiera ona wpływ na handel między państwami członkowskimi." (orzeczenie z dnia 30 kwietnia 1998 r. w sprawie Het Vlaamse Gewest (Flemish Region) vs. Komisji Wspólnoty Europejskiej, Zbiór orzecznictwa Trybunału z 1998 r. strona II.00717, [za:] J. Rosińska, Pomoc..., op.cit., s. 8). Wypada w tym miejscu nadmienić, że Komisja Europejska zobowiązana jest do podejmowania działań dotyczących pomocy publicznej w formie środków podatkowych poprzez wyjaśnianie i wzmacnianie stosowania reguł pomocy publicznej. Celem tych działań jest zmniejszenie zakłóceń konkurencji na jednolitym rynku. Dla wyjaśnienia, czy środek podatkowy może zostać zakwalifikowany jako pomoc zgodnie z art. 92 [87] ust. 1 TWE wydano obwieszenie Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03 – Dz. U. C 384 z dnia 10 grudnia 1998, s. 3-9). Zgodnie z pkt 8 tego obwieszenia, aby środek mógł zostać nazwany pomocą w znaczeniu art. 92 [87] TWE musi spełniać kryterium kumulacji, tj.: 1) środek musi przyznawać odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu. Przywileje mogą być zapewniane poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych firmy na różne sposoby, w tym: odroczenie, umorzenie albo nawet specjalne ponowne wyznaczenie terminu spłaty zobowiązania podatkowego lub całkowite albo częściowe zmniejszenie wartości podatku (takie jak zwolnienie albo kredyt podatkowy) – pkt 9 obwieszczenia, 2) korzyść musi być przyznana przez państwo albo ze środków publicznych. Strata wpływów podatkowych jest równoznaczna z konsumpcją środków publicznych w formie wydatków finansowych. Niniejsze kryterium ma także zastosowanie do pomocy przyznawanej w państwach członkowskich przez władze regionalne lub lokalne. Ponadto wsparcie publiczne może być dostarczane zarówno przez podatkowe przepisy natury ustawodawczej, wykonawczej albo administracyjnej, jak i przez praktyki władz podatkowych – pkt 10 obwieszenia, 3) środek musi wpływać na konkurencję i handel pomiędzy państwami członkowskimi. Niniejsze kryterium przyjmuje, że beneficjant środków wykonuje działalność gospodarczą niezależnie do statusu prawnego beneficjanta czy środków finansowania. Zgodnie z ustalonym prawem zwyczajowym, do celów tego przepisu, kryterium wpływu na handel jest spełnione, jeżeli firma odbierająca prowadzi działalność gospodarczą związaną z handlem pomiędzy państwami członkowskimi. Sam fakt, że pomoc wzmacnia pozycję firmy w porównaniu z pozycją innych firm będących konkurentami w wewnątrzwspólnotowym handlu, jest wystarczający do wyciągnięcia wniosku, że ma to wpływ na handel wewnątrzwspólnotowy. Na zmianę tego wniosku nie wpływa ani to, że pomoc jest względnie małej wartości ani to, że odbiorca jest niewielkim przedsiębiorstwem lub jego udział na rynku wspólnotowym jest bardzo mały, ani również to, że odbiorca nie eksportuje lub eksportuje prawie wszystkie swoje produkty poza Wspólnotę – pkt 11 obwieszenia. W świetle powyższych uregulowań należy zauważyć, że organ podatkowy nie podjął w tej sprawie żadnej próby zbadania czy umorzenie należności publicznoprawnych zakłóciłoby wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu rację ma tutaj pełnomocnik strony skarżącej, który zauważył, że zagrożenie naruszenia wolnej konkurencji ma mieć charakter ponadkrajowy przy uwzględnieniu nadto wymiany handlowej z państwami spoza Wspólnoty Europejskiej, o czym w pkt 11 in fine obwieszczenia Komisji. Należy zaakcentować, że zgodnie z wytycznymi Komisji, każda decyzja administracyjna, która wynikając z ogólnych reguł podatkowych, przynosi korzyści indywidualnemu przedsiębiorcy, z zasady prowadzi do domniemania pomocy publicznej i musi być szczegółowo przeanalizowana. Tak długo, jak administracyjne postanowienia zawierają tylko interpretację ogólnych reguł, nie powodują one domniemania pomocy (patrz pkt 22 obwieszczenia). Z tych względów organy podatkowe samodzielnie muszą tę okoliczność ustalić w każdej indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło w tej sprawie do szczegółowej analizy pozycji Spółki na rynku państw członkowskich. Przyjmuje się, że proces ustalający konkurencyjność podmiotu gospodarczego nie jest skomplikowany w odniesieniu do większości w nich. "Jeżeli bowiem podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego podstawowym odbiorcą są podmioty krajowe, nie ma licznych powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że pomoc mu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE" (por. L. Etel, Udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie podatków, Prawo i podatki, 2007, nr 9, s. 1). Udzielenie ulgi wymaga zatem każdorazowego ustalenia charakteru prowadzonej działalności (lokalny czy międzynarodowy), siedziby podatnika i miejsca wykonywania działalności, obrotów podatnika i przede wszystkim kręgu odbiorców towarów i usług. Reasumując tę część wywodów należy podkreślić, że organ podatkowy nie dokonał w tej sprawie oceny stanu faktycznego pod kątem wystąpienia przesłanek pozwalających na uznanie, że wnioskowana przez Spółkę pomoc ma status pomocy publicznej. Przyjęta wyżej konkluzja pozwoliła z kolei stwierdzić, że w takim przypadku niepodobna mówić o rażącym naruszeniu prawa, którego miał się dopuścić Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wydając decyzję z dnia [...]r. o warunkach restrukturyzacji. To stwierdzenie jest zaś przyczynkiem do poruszenia drugiej istotnej w tej sprawie kwestii, mianowicie zarzutu naruszenia art. 247 § pkt 3 O.p. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który miał zastosowanie w tej sprawie, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten reguluje nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiący wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Decyzja dotknięta wadą kwalifikowaną obowiązuje aż do chwili jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Jednakże stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Wypada tutaj zauważyć, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, niezgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2004, s. 635; podobnie w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, e/Legalis). W sytuacji zatem kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01, publ.: Biuletyn Skarbowy 2003/4/28, e/LEX nr 79799). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.; tak również NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, e/LEX nr 281145). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok WSA z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 699/08, niepubl.). Mając na uwadze przytoczone wyżej poglądy judykatury i doktryny trzeba stwierdzić, że rację ma pełnomocnik skarżącej Spółki, akcentując, że "w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego, która to ocena może dopiero pozwolić na ustalenie możliwości i zakresu zastosowania konkretnego przepisu, brak jest podstaw do twierdzenia, że został rażąco naruszony ten przepis." Trzeba ponownie podnieść, że w toku postępowania administracyjnego nie dokonano oceny stanu faktycznego, która powinna być dopiero podstawą dla ustalenia spełnienia warunków definicji pomocy publicznej z art. 87 ust. 1 TWE, a w konsekwencji -stwierdzenia obowiązku notyfikacji na zasadzie art. 88 ust. 3 TWE. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty należało stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Wzgląd na kompletność wywodów uzasadnienia wymaga odniesienia się do kwestii proceduralnych związanych z przyznaniem pomocy publicznej w okresie po dniu 1 maja 2004 r. Wstąpienie Rzeczypospolitej Polskiej w struktury Unii Europejskiej oznacza, iż od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje wspólnotowe prawo pomocy publicznej. Dotyczy to w szczególności regulacji procedur nadzorczych nad udzielaniem pomocy publicznej przedsiębiorcom. Traktat dot. przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) – zwany dalej w skrócie: Traktat Akcesyjny - poza generalnymi postanowieniami - również normuje kwestie szczególne związane z tą dziedziną. Zostały one uregulowane w ust. 3 Załącznika nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego. Obejmują one uznanie określonych rodzajów środków pomocowych za pomoc istniejącą oraz za pomoc nową, a także wprowadzają specyficzny, co do zasady, "przejściowy" mechanizm nadzoru wykonywanego zarówno przez Komisję Europejską, jak i Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Co do zasady udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom przez państwa mające uzyskać statut państwa członkowskiego z dniem 1 maja 2004 r. powinno zostać poddane wspólnotowemu systemowi nadzoru już w momencie podpisania Traktatu Akcesyjnego. Miało to zapobiec ewentualnym naruszeniom konkurencji, co mogłoby wpłynąć negatywnie na wymianę handlowę między państwami-kandydatami i państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a także miało służyć efektywniejszemu wdrożeniu wspólnotowych rozwiązań w tym zakresie w państwach przystępujących do Wspólnoty. Wspomniany wyżej system nadzoru miał charakter mieszany. Przewidywał on, iż Polska [tj. każde państwo członkowskie] mogła przedstawić Komisji do badania środek pomocowy w celu oceny, czy jest on zgodny ze wspólnym rynkiem. Polska była zobowiązana do regularnego dostarczania Komisji wykazu istniejących środków pomocowych, które uprzednio zostały ocenione i uznane przez Prezesa UOKiK za zgodne z acquis communautaire, a także do przekazywania wszelkich pozostałych informacji, które były niezbędne dla oceny zgodności środka pomocowego mającego być przedmiotem badania. Zgłoszenie to miało nastąpić zgodnie z określonym formatem sprawozdawczości dostarczonym przez Komisję. Należy podkreślić, iż pkt 2 ust. 3 Załącznika nr 4 do art. 22 Traktatu Akcesyjnego przewidywał podobny mechanizm jak w przypadku fazy badania wstępnego w ramach postępowania w sprawie pomocy notyfikowanej. Jeżeli Komisja - w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania kompletnej informacji dotyczącej tego środka pomocowego lub od dnia otrzymania oświadczenia Polski, w którym informowała ona Komisję, iż uznaje informacje przekazane za kompletne, ponieważ żądane dodatkowe informacje nie są dostępne lub zostały już przekazane - nie wyraziła sprzeciwu w stosunku do istniejącego środka pomocowego w związku z poważnymi wątpliwościami co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem, należało przyjąć, iż Komisja nie zgłosiła w sprzeciwu tym zakresie. Formalne nabycie członkostwa przez Polskę z dniem 1 maja 2004 r. nie wpłynęło na tok ww. procedury. Zgodnie z pkt 3 ust. 3 Załącznika nr 4 do art. 22 Traktatu Akcesyjnego decyzja Komisji o wyrażeniu sprzeciwu wobec zgłoszonej pomocy stanowiła decyzję wszczynającą procedurę formalnego dochodzenia w rozumieniu art. 6 rozporządzenia nr 659/99. Należy jednak wskazać, iż gdy ww. decyzja została podjęta przed dniem przystąpienia, stawała się ona skuteczna (tj. zaczęła obowiązywać) dopiero z dniem 1 maja 2004 r. (por. S. Szuster, Komentarz do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, LEX/el 2005). Z kolei wszystkie środki, które stanowią pomoc państwa i które nie spełniają warunków określonych w ust. 3 pkt 1 załącznika nr IV do Traktatu Akcesyjnego, zostaną uznane z dniem 1 maja 2004 r. za nową pomoc państwa dla celów stosowania art. 88 ust. 3 TWE. Wyróżnia się jednak przypadki, w których zamiar udzielenia pomocy publicznej nie musi być notyfikowany do Komisji Europejskiej. Przypadki te zostały wskazane w art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącym stosowania art. 92 i 93 TWE [obecnie 87 i 88] (Dz. U. UE L 142 z dnia 14 maja 1998 r.). W pierwszej kolejności wyróżnia się tu pomoc udzielaną w ramach tzw. wyłączeń grupowych (art. 1). Art. 2 wspomnianego rozporządzenia wskazuje na pomoc de minimis. Pierwszy ze wskazanych przepisów stał się podstawą do wydania trzech rozporządzeń, w tym: 1) rozporządzenia nr 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 TWE do pomocy szkoleniowej (Dz. U. UE L 10 z dnia 13 stycznia 2001), 2) rozporządzenia nr 2204/2002 z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. U. UE L 337 z dnia 13 grudnia 2002 r.), 3) rozporządzenia nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE L10 z dnia 13 stycznia 2001 r.). Z kolei art. 2 rozporządzenia nr 994/98 dał podstawę do wydania rozporządzenia nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy w ramach de minimis (Dz. U. UE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r., s. 30-32). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego rozporządzenia uważa się, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 87 ust. 1 TWE i dlatego nie podlegają wymogowi powiadomienia przewidzianemu w art. 88 ust. 3 TWE, jeżeli spełniają następujące warunki: 1) "ogólna kwota pomocy de minimis przyznana jakiemukolwiek przedsiębiorstwu nie przekracza 100000 euro w jakimkolwiek okresie trzech lat. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel (art. 2 ust. 2 rozp.), 2) pułap określony w ust. 2 wyrażony jest jako dotacja pieniężna. Wszystkie użyte wartości są wartościami brutto, to znaczy nieuwzględniającymi potrąceń z tytułu podatków bezpośrednich . W przypadku gdy pomoc udzielana jest w formie innej niż dotacja, kwota pomocy stanowi subwencyjny ekwiwalent pomocy brutto." Cytowane wyżej rozporządzenie, na mocy art. 4, pozostawało w obrocie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] została wydana czternaście miesięcy po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Do dnia wydania tej decyzji "gospodarzem" postępowania pozostawały organy skarbowe i to one miały wiedzę w przedmiocie procedury związanej z pomocą publiczną po 1 maja 2004 r. To właśnie one w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (patrz art. 121 § 2 O.p.). W sytuacji zatem gdyby nawet uznać, że wnioskowana przez Sp. j. A C.J., A. P., Z. O. pomoc w rzeczywistości była pomocą publiczną to, na gruncie przytoczonego wyżej przepisu, organ podatkowy był obowiązany do udzielenia informacji o nowych wymogach procedury udzielenia pomocy (wymóg notyfikacji) bądź o możliwości przekwalifikowania postępowania w sprawie pomocy na restrukturyzację na postępowanie o udzielenie pomocy de minimis (o czym przesądza wysokość pomocy). Omówiony wyżej wątek tej sprawy ma jednak charakter poboczny z uwagi na to, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji jest naruszenie prawa, o którym mowa w pierwszej części wywodów uzasadnienia. Reasumując, organ podatkowy II instancji nie miał podstaw do tego aby dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. jako dotkniętej kwalifikowanym naruszeniem prawa. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składa się zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego oraz wynagrodzenie adwokata.