I SA/Gl 946/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., póz. 613 ze zm., dalej O.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko A z siedzibą w T. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową. Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (B.). B. jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu (C.). B. i C. są rezydentami podatkowymi Luksemburga. B. i C. posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company ("LLC"), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. SPÓŁKA DOMINUJĄCA US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej. Spółka dominująca US prowadzi m. in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że: W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją, bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a updop). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m. in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której: Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do C. i B. proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; 3. C. wypłaci następnie środki w formie dywidendy do B. Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie: Czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej nie będą stanowić przychodu tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. W zakresie formalnych przesłanek uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. l updop, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa). Na podstawie art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że: całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250.000 EUR; lub prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE lub EOG) albo prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych). Zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej, z odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej, W kwestii cel regulacji CFC Wnioskodawca wywodził, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., póz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na "aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. a. Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 updop, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast, na podstawie art. 24a pkt 21 updop, przez "spółkę" rozumie się spółkę będącą podatnikiem tego podatku. Z powyższych przepisów wynika, że updop przewiduje sytuację, że jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") będą dwie lub więcej spółek funkcjonujących w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z przepisami updop, podatkowa grupa kapitałowa jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości prawnej spółek wchodzących w skład grupy. Spółki tworzące grupę rozliczają podatek dochodowy łącznie, tzn. sumują swoje przychody oraz koszty. W podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter amerykańskiej grupy podatkowej i zasady rozliczania przychodów osiągniętych przez taką grupę podatkową, należy podkreślić, że jej charakter jest bardzo zbliżony do polskiej podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a updop. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel instytucji podatkowej grupy kapitałowej (zarówno w polskim, jak i w amerykańskim prawie podatkowym), dystrybucja środków pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w tym dywidend, ma charakter czysto technicznego zarządzania dostępnymi środkami pieniężnymi. Przepływów pieniężnych wewnątrz PGK nie można traktować w kategoriach kosztu jednej spółki i przychodu drugiej spółki, obydwie te spółki nie są bowiem odrębnymi podatnikami. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez jedną ze spółek z PGK dywidendy w ramach dystrybucji środków w PGK nie może być równoznaczne z osiągnięciem przychodu w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. b. Ryzyko wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Konstrukcja przepisów updop o zagranicznych spółkach kontrolowanych zakłada zastosowanie konsekwencji podatkowych przewidzianych w ustawie polskiej do zdarzeń gospodarczych występujących za granicą. W praktyce zastosowanie przepisów updop do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach może budzić wątpliwości. Naturalne jest przy tym występowanie odmienności w konstrukcjach prawnych przewidzianych w przepisach prawa obowiązującego w Polsce i w państwach siedziby spółek zależnych. Zdaniem Wnioskodawcy, równie naturalne jest także traktowanie takich samych lub porównywalnych zdarzeń przy ocenie ich konsekwencji podatkowych w Polsce. W związku z faktem, że transakcje zawierane pomiędzy Spółkami amerykańskimi są z podatkowego punktu widzenia traktowane jako dokonywane w ramach jednego podmiotu, zdaniem Wnioskodawcy dywidenda wypłacona pomiędzy Spółkami amerykańskimi nie powinna być traktowana jako zdarzenie podatkowe, tj. nie będzie stanowić przychodu pasywnego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Celem przepisów o CFC jest bowiem zapobieganie przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce, a nie nakładanie obowiązku podatkowego na zdarzenia, które byłyby neutralne podatkowo, gdyby miały miejsce w Polsce. Wnioskodawca zauważa przy tym, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej przepisów ustawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa i prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Zastosowanie zawężającej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 oraz 24a ust. 3 updop, przy ocenie konsekwencji podatkowych sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), mogłoby prowadzić do sytuacji, w której spółki zależne wchodzące w skład PGK byłyby w związku z otrzymaniem dywidendy uznane za zagraniczne spółki kontrolowane. Oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spowodowałoby wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Zgodnie z wykładnią literalną, dystrybucja środków miedzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej spowoduje uznanie każdej ze spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji, dochód każdej ze Spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Wnioskodawcy jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 updop. Wykładnia literalna ww. przepisów może zatem prowadzić do niesprawiedliwego traktowania podatnika, tj. do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Taka sytuacja byłaby zatem nad wyraz niesprawiedliwa dla podatników i trudno byłoby znaleźć dla niej racjonalne uzasadnienie. Wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu sprzeciwiałoby się nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale także celom przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, czyli zapobieganiu unikania opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziana w art. 24a ust. 6 updop, możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej jest on następnie wypłacony do udziałowca. Wypłata dywidend w ramach PGK jest powszechnie stosowaną formą dystrybucji środków, nie może być zatem postrzegana jako działanie optymalizacyjne, którego celem jest unikanie opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatkowej niewłaściwe byłoby traktowanie każdej spółki z PGK jak odrębnego podmiotu i ocena jej przychodów (dochodów) bez względu na fakt, że należą one do podatkowej grupy kapitałowej będącej jednym podatnikiem. Wnioskodawca podsumowując swoje stanowisko podkreślił, że wypłaty dywidend między spółkami w ramach PGK nie mogą być traktowane jak uzyskanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 updop i nie powinny prowadzić do uznania Spółek amerykańskich otrzymujących dywidendę za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawcy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód podlega wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na poziomie Wnioskodawcy. Dystrybucja środków finansowych ze spółek operacyjnych do Spółki dominującej US wiąże się z koniecznością dokonania trzech wypłat dywidend, z których każda podlegałaby opodatkowaniu w Polsce stawką 19%. Doprowadziłoby do opodatkowania takiej dystrybucji według efektywnej stawki opodatkowania w Polsce równej 57% (tj. 3 x 19%). Dodatkowo wnioskodawca zauważał, że zysk generowany z działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółki amerykańskie będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych jako dochód PGK oraz podkreślał, iż rozumienie art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, które umożliwiałoby wielokrotne opodatkowane tego samego dochodu sprzeciwia się wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów updop, jest rażąco niesprawiedliwe i w związku z tym, zdaniem Spółki, nie może być zastosowane. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał postanowienia art. 24a ust. 3, ust. 16, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., póz. 851 ze zm., updop). Odnosząc się do stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada w każdej ze Spółek amerykańskich pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której: Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej; spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki C. i B., proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; C. wypłaci następnie środki w formie dywidendy B. Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 ww. ustawy. Następnie organ interpretacyjny odwołując się do art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, Ustawodawca określił, że łączne spełnienie warunków w nim zawartych powoduje uznanie zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W celu ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółki amerykańskie spełnią definicje spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Wskazać zatem należy, że użyte w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określenie zagraniczna spółka oznacza: osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Biorąc pod uwagę powyższe określenie "zagraniczna spółka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd — przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki". Zdaniem organu interpretacyjnego uznać należało, że Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczał, że jedna z przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, która musi być spełniona żeby uznać zagraniczną spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną określa, że co najmniej 50% przychodów takiej zagranicznej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. m. in. z dywidend. Wskazać jednak należy, że Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych ograniczeń tj. nie wyłączył z tego przepisu żadnego rodzaju dywidend. Zdaniem organu interpretacyjnego wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. domagając się jej uchylenia pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez: błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że za zagraniczną spółkę (o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), a w efekcie za zagraniczną spółkę kontrolowaną (o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nie może być uznana podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego, lecz za taką spółkę należy uznać każdy podmiot wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, co w efekcie prowadzi do naruszenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku dochodowego poprzez wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do każdego z podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej prawa amerykańskiego, a nie do takiej grupy jako całości. W zakresie błędna wykładnia art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 updop pełnomocnik wywodził, że zasadniczy błąd organu wynika z posłużenia się jedynie uproszczoną wykładnią literalną art. 24a ust. 2 pkt 1 oraz 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w efekcie uznanie, że spółki amerykańskie wchodzące w skład PGK powinny być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane (pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, z których każdy podlega opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%), gdyż: PGK nie została wymieniona w wykazie podmiotów uznawanych za spółkę zagraniczną (art. 24a ust. 2 pkt 1 updop) ; dywidenda wypłacana w ramach PGK nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółek - członków PGK, a nie na podstawie dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop. Konsekwencją takiej wykładni jest konieczność uznania, że dochód każdej ze spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 updop. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia ww. przepisów updop nie uwzględnia (1) specyfiki funkcjonowania PGK jak i (2) ratio legis przepisów o CFC. Oparcie się przez organ wyłącznie na rezultatach wykładni literalnej doprowadziło do sytuacji, w której zastosowanie się do Interpretacji oznaczać musi wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Pełnomocnik zwracał uwage, że Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyrok z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13). Powyższe oznacza, że w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną, a w szczególności nie wyjaśniono jaka była faktyczna intencja ustawodawcy towarzysząca wprowadzeniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, opisana przez Skarżącą poniżej. W zakresie specyfiki funkcjonowania PGK oraz jej kwalifikacja w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi (pkt 1.1 skargi) pełnomocnik podkreślał, że w ocenie Spółki stosowanie przepisów updop do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach powinno uwzględniać specyfikę tych zdarzeń i instytucji, aby nie prowadzić do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego. Autor skargi akcentował, że nie ma wątpliwości, iż w art. 24a ust. 2 pkt 1 updop brak jest bezpośredniego odniesienia do podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten powinien być jednak interpretowany zgodnie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego wprowadzaniu, czyli ograniczeniu prowadzenia działalności za pośrednictwem sztucznych struktur w celu agresywnej optymalizacji podatkowej - a nie w sposób prowadzący do absurdalnych rezultatów ekonomicznych. Wypłata dywidend między spółkami zależnymi (niezależnie od tego, czy wchodzą one w skład podatkowej grupy kapitałowej) jest zwykłą formą dystrybucji zysku operacyjnego w ramach grupy i nie może być uznana za przejaw optymalizacji podatkowej. Co więcej, wykładnia art. 24a ust. 2 pkt 1 updop zaprezentowana w zaskarżonej Interpretacji stoi w sprzeczności z powszechnie akceptowalnymi założeniami konstrukcyjnymi PGK, którymi jest wspólne rozliczanie wyników podatkowych spółek wchodzących w skład PGK (rozwiązanie takie funkcjonuje również w polskich przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych). Na potrzeby zobrazowania specyfiki funkcjonowania PGK Skarżąca podkreśla, że: w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Spółki amerykańskie spełniają warunek związany z koniecznością istnienia powiązań kapitałowych, gdyż spółka dominująca US posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej ze spółek amerykańskich prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a updop). Poszczególne transakcje, jakie mają miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane w ramach jednego podatnika, nie traktuje się ich jak transakcji między odrębnymi podmiotami i nie wpływają na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszelkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Skarżąca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, wypożyczania pracowników, usług księgowych itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach jednej osoby prawnej - gdyż PGK jest jednym podatnikiem. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z grupy podatkowej, a podmiotem spoza PGK mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem federalnym (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki zrzeszone w PGK. W celu sporządzenia wspólnej kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o koszty i przychody wygenerowane przez transakcje z innymi spółkami z PGK. Spółka dominująca składa następnie wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego (skarbowego). Dodatkowo, Spółka dominująca wpłaca podatek dochodowy do właściwego organy podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. Spółki amerykańskie po zakończeniu roku podatkowego składają jedną deklarację podatkową, w której będzie ujęty łączny przychód (osiągnięty przez wszystkie spółki). Spółka wskazywała, że cała regulacja art. 24a updop dotyczy z istoty swojej konstrukcji obrotu międzynarodowego, w związku z czym nie można przy jej interpretacji pomijać regulacji prawa międzynarodowego, w tym zwłaszcza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Mają one bowiem pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W istocie celem ich zawarcia jest uniknięcie skutków rozbieżnych regulacji prawnych w poszczególnych krajach. Podkreślić należy, że ratyfikowane umowy międzynarodowe zaliczane są do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowi ona część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Niemniej jednak, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W tym kontekście pełnomocnik zwracał uwagę na Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. ("UPO", Dz. U. z 1976, Nr 31, poz. 178), która w sposób specyficzny definiuje pojęcie spółki na potrzeby tej umowy; art. 3 ust. 5 UPO wskazuje, że określenie "spółka" użyte na potrzeby UPO oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę kapitałową, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. Z analizy powyższego przepisu wynika zatem, że na gruncie UPO, podatkowa grupa kapitałowa (działająca na terytorium Polski jak i na terytorium Stanów Zjednoczonych) traktowana jest jako jedna osoba prawna. Odwołując się do art. 1 UPO, zakresem umowy objęte są osoby (w tym osoby prawne, zgodnie z art. 3 pkt 4 UPO) mające miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski lub Stanów Zjednoczonych. W tym kontekście Skarżąca wskazuje, że PGK traktowana jest w Stanach Zjednoczonych dla celów podatkowych jako osoba prawna, tj. podatnik podatku dochodowego. Autor skargi zastrzegał, że choć przepisy UPO nie mają bezpośredniego przełożenia na regulacje CFC, to trudno zaakceptować sytuację, w której PGK, traktowana jako jeden podatnik podatku dochodowego, tj. jedna osoba prawna zarówno na podstawie lokalnego prawa amerykańskiego jak i dla celów UPO, byłaby jednocześnie traktowana jako zbiór odrębnych podatników dla celów stosowania przepisów CFC - zwłaszcza mając na uwadze, że na gruncie przepisów krajowych jej odpowiednik, polska podatkowa grupa kapitałowa (art. 1a updop) traktowana jest jako jeden podatnik. W tym kontekście Spółka wskazywała, że podobne argumenty zostały podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1987/15) wskazał, że PGK prawa amerykańskiego powinna być uznana za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a updop. Skarżąca zaznaczała przy tym, że na moment sporządzenia niniejszej skargi uzasadnienie tego wyroku nie było jeszcze dostępne. W zakresie celu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (pkt 1.2 skargi) skarżąca podkreśla, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej". Zdaniem Skarżącej, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają za zadanie: służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych; zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. Autor skargi odwoływał się także do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 24a updop. (strony od 8 do 9 skargi) - (dalej: "Uzasadnienie do przepisów CFC"). W tym kontekście pełnomocnik zaznaczał, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce za granicę. Wszak ekonomiczny przyrost majątku spółek zależnych od Skarżącej jest wynikiem działalności prowadzonej (w całości i wyłącznie) poza Polską (przez spółki amerykańskie), zaś wypłata dywidend "w górę" struktury ma na celu jedynie przekazanie dochodu do Skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Skarżąca była bezpośrednim udziałowcem spółek amerykańskich, to dywidendy wypłacane przez te spółki nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z uwagi na treść art. 20 ust. 2 updop. Zdaniem pełnomocnika w kontekście tak zarysowanych celów przepisów CFC, wydaje się, że polski ustawodawca położył szczególny nacisk na proporcjonalność rozumianą jako zapobieganie nadużyciom w sposób nieutrudniający prowadzenia regularnej działalności gospodarczej. Kilkukrotne opodatkowanie wypracowanego na terytorium USA dochodu polskim podatkiem od osób prawnych (za każdym razem stawką 19% stosowaną do całej kwoty zysków) naruszałoby niewątpliwie zasadę proporcjonalności. Odwołując się do zasady opodatkowania dochodu (rozumianego jako przyrost majątku) a nie majątku podatnika pełnomocnik podkreślał, że zasada ta została naruszona w ten sposób, że będące skutkiem dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisów updop kilkukrotne opodatkowanie tego samego dochodu może doprowadzić do sytuacji, w której podatek do zapłaty przez Skarżącą pochłonie przeważającą część lub nawet przewyższy wartość dochodu spółek zależnych (w rozumieniu przyrostu ich majątku). W sytuacji gdy zyski z działalności operacyjnej wypłacane są w ramach PGK w postaci dywidend, a dywidendy te są zwolnione z opodatkowania (na podstawie lokalnych, amerykańskich przepisów), to kwota tych dywidend się nie zmienia. W konsekwencji, ta sama kwota podlega opodatkowaniu stawką 19% na poziomie każdej ze spółek wchodzących w skład PGK. W tym zakresie Skarżąca zwracała uwagę, że: zgodnie z art. 7 ust. 1 updop "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Wprowadzenie przepisów o spółkach kontrolowanych nie zmodyfikowało postanowień art. 7 ust. 1 updop, tym samym nie uległa zmianie zasada, że opodatkowaniu podlega dochód, nie majątek, podatnika; za argumentem, że updop nakazuje opodatkować jedynie dochód (a nie majątek podatnika) przemawia również sam tytuł updop oraz zasady opodatkowania różnych rodzajów dochodów, które Skarżąca wspomina w punkcie poprzedzającym. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowanie dochodu (a nie majątku) pozwala spełnić deklarowane przez ustawodawcę intencje wprowadzenia do updop art. 24a - którym jest zapobieganie uchylania się lub odraczania momentu opodatkowania uzyskanego dochodu (rozumianego jako przyrost majątku Skarżącej). W zakresie zasada jednokrotności opodatkowania dochodu podatników pełnomocnik podkreślał, że zasada ta naruszona została w ten sposób, iż dochód wypracowany w związku działalnością gospodarczą (wygenerowany wyłącznie na terytorium USA) podlega opodatkowaniu w związku z jego przekazaniem na rzecz spółki wchodzącej w skład PGK, następnie ponownemu opodatkowaniu w związku z jego dystrybucją na rzecz udziałowca tejże spółki, a następnie (kolejny raz) w związku z jego wypłatą na rzecz Spółki dominującej. Przyjęcie takiej wykładni przepisów updop, która prowadziłaby do wielokrotnego opodatkowania dochodu w konsekwencji oznaczałoby zdeformowanie charakteru prawnego podatku dochodowego i zniekształcenie podstawowych elementów jego konstrukcji wyznaczonych przez art. 7 updop. Pełnomocnik podkreślał, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W tym kontekście Skarżąca zwraca uwagę Uzasadnienie do Przepisów CFC odnoszące się do art. 24a updop (strony od 10 do 11 skargi). Pełnomocnik odwołując się do art. 20 ust. 2 updop (stawka podatku płaconego przez spółki amerykańskie przewyższa 19%) podkreślał, że nie zachodzi ryzyko, że Skarżąca zadeklaruje dochód związany z działalnością prowadzoną w Polsce jako dochód spółek zagranicznych opodatkowany niższą stawką. Dodatkowo, skarżąca zwraca uwagę na nieakceptowalny efekt ekonomiczny, jaki zaskarżona interpretacja wywołuje dla Spółki. Naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania doprowadza do sytuacji, w której skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od przychodu każdej ze spółek amerykańskich wchodzących w skład PGK, ze względu na uznanie każdej z nich za spółkę CFC skarżącej. Przyjmując (dla przykładu), że dywidenda w ramach PGK dystrybuowana byłaby pomiędzy 6 lub więcej podmiotami, efektywna, skumulowana stawka podatku (od dochodu wygenerowanego w ramach PGK przez każdą ze spółek amerykańskich) wynosiłaby ponad 100%. W konsekwencji, sam podatek z tytułu środków wypłacanych w ramach PGK, w której każda ze spółek uznana jest za spółkę CFC, przewyższa dochód uzyskiwany przez Skarżącą z tego tytułu. Dodatkowo, do końcowego efektu ekonomicznego należałoby dodać lokalny podatek dochodowy uiszczany przez PGK w Stanach Zjednoczonych. W punkcie 1.5 uzasadnienia skargi pełnomocnik odwoływał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie odwołując się do brzmienia tego przepisu wskazywał na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia [...] r. (znak [...]). Zdaniem pełnomocnika skarżącej prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ również doszedł do wniosku, że w sprawie Spółki żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC i ich właściwego odniesienia do przedstawionej przez Spółkę sytuacji jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego organ - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, przyczyniając się tym samym do realizacji zasady pewności prawa. W punkcie 2 uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 updop. Podkreślał, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 updop jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do każdego z podmiotów wchodzących w skład PGK, a nie do takiej grupy jako całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, uzupełniając swoją argumentację o wywody zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że we wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności stanowiska w zakresie uznania wypłaty dywidend pomiędzy spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej jako przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. We wniosku Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym wypłaty dywidend pomiędzy spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej nie będą stanowić przychodu tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3. pkt 3 updop. Zdaniem Skarżącej wypłaty dywidend między spółkami w ramach PGK nie mogą być traktowane jak uzyskanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 updop i nie powinny prowadzić do uznania spółek amerykańskich otrzymujących dywidendę za zagraniczne spółki kontrolowane Skarżącej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód podlega wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na poziomie Skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ odwołując się do treści art. 24a updop stwierdził, że łączne spełnienie przez zagraniczną spółkę warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 updop spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w Polsce na gruncie art. 24a updop. W ocenie organu spółki amerykańskie spełniają jednak definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Co za tym idzie, po spełnieniu pozostałych przesłanek uznania za zagraniczne spółki kontrolowane wymienionych w art. 24a updop, wypłaty dywidend pomiędzy tymi spółkami w ramach PGK będą stanowić ich przychód w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni spornych jednostek redakcyjnych art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu spełnia powyższe kryteria. Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 24a ust. 1 updop podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 updop użyte w niniejszym artykule określenie: zagraniczna spółka - oznacza: osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 2 pkt 3 updop użyte w niniejszym artykule określenie: jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b) i c), w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Stosownie do art. 24a ust. 3updop zagraniczną spółką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa). Stosownie do ust. 4 art. 24a updop podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Stosownie do art. 24a ust. 16 updop przepisów ust. 1, 13, 14, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 17 updop przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli: 1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo 2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 art. 7 updop dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl postanowień ust. 3 art. 7 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę; 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; 6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.). Z kolei stosownie do ust. 4 str. 7 updop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Z kolei z ust. 4a art. 7 updop wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Mając na uwadze zarzuty i wywody skargi przyjdzie wskazać, że celem przepisów przewidujących opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (CFC) było zapobieżenie nadużyciom podatkowych polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Na polskich rezydentów nałożono obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Ustawodawca definiując zagraniczną spółkę kontrolowaną wyróżniał kryteria dotyczące: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy przyjdzie wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada w każdej ze Spółek amerykańskich pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której: Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej; Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do C. i B., proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; C. wypłaci następnie środki w formie dywidendy do B. Wnioskodawca zastrzegł również, iż dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. We wniosku zastrzeżono również, iż dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 ww. ustawy. Sąd orzekający podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że określenie "zagraniczna spółka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd — przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu spornych przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, podmioty niemające stricte statusu "spółki". Zdaniem Sądu zasadnie organ interpretacyjny uznał, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga i to, że jedna z przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, która musi być spełniona żeby uznać zagraniczną spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje, że co najmniej 50% przychodów takiej zagranicznej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, w więc np. z dywidend. Jednocześnie zastrzec należy, iż regulacje prawne nie przewidział w spornym zakresie żadnych ograniczeń, w tym nie wyłączyły z zakresu obowiązywania tego przepisu żadnego rodzaju dywidend. Zdaniem Sądu orzekającego wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Sąd orzekający podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 updop. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny. Z tych powodów Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 updop. Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.