I SA/Gl 952/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA Ewa Karpińska,, Anna Wiciak (sprawozdawca ), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) § 54 ust. 4 pkt 1, lit.a, pkt 5 1it.;a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. B., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej za [...] 1999r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za ten okres rozliczeniowy kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji nawiązano do wyników kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika "A", T., ul. "a" w ramach której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak ustalono M.B. w rozliczeniu za [...] 1999r. wykazał i odliczył podatek naliczony z 17 faktur wystawionych przez "B" Spółka z o. o., R., ul. "b".Wartość netto z ww. faktur: [...] zł, podatek VAT [...] zł; oraz z jednej faktury wystawionej przez "C" K. B., C., ul. "c". Strona wykazała także w rozliczeniu za [...] 1999r. fakturę za transport, wystawioną przez "D" Sp. z o. o., W., "d" . Dalej przedstawiono ustalenia faktyczne dotyczące firmy "C".Z ustaleń tych wynika, że w lokalu przy ul. "c" w C. nie była prowadzona działalność gospodarcza. K.B. zmarł w dniu [...] 1999r,a wdowa po nim oświadczyła, że jedyna dokumentacja jaką przechowywał jej mąż to dokumentacja związana z uruchomieniem firmy . Z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 200lr. wynika, iż K.B. za miesiące od [...] 1996r.. do [...] 1999r.nie złożył deklaracji VAT - 7. Co do firmy "B" sp. z o.o. została założona z siedzibą w R. ul. "b".Z ustaleń wynika, że pod tym adresem nie prowadzono działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka w prezydium Policji w K. M. M. jedyny udziałowiec i prezes spółki "B" zeznał, iż nie dokonywał żadnych czynności prawnych w jej imieniu. Kontakty handlowe w imieniu spółki utrzymywał Pan K. T.. Ten zaś przesłuchany w charakterze świadka przyznał, iż wystawiał w imieniu spółki "B" faktury VAT dla firmy "A" i obrazują one faktyczną sprzedaż. W dniu [...] l999r. Spółka "B" złożyła deklarację VAT-7 za [...] 1999r., w której po stronie podatku należnego wykazała kwotę podatku w wysokości [...] zł, wartość netto sprzedaży [...]zł. a po stronie podatku naliczonego kwotę podatku w wysokości [...] zł, wartość netto zakupów [...] z1. W konsekwencji wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł Następnie do Urzędu wpłynęła korekta tej deklaracji z datą wpływu [...] 200lr. W złożonej korekcie Spółka podwyższyła wartość sprzedaży netto do kwoty [...] zł i należnego podatku VAT do wysokości [...] zł. zwiększając jednocześnie wartość zakupu netto do kwoty [...] i podatku naliczonego do kwoty [...] zł oraz wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] z1. Tak skonstruowane rozliczenie podatku VAT, tj. wykazanie podatku naliczonego i należnego w identycznych wartościach spowodowało, iż spółce nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za wspomniany okres rozliczeniowy. Kontynuując wywód, nawiązano do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 54 ust 4 pkt 5 lit. a, b, c, § 54 ust. 4 pkt l lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym konkludując treść tych przepisów w ten sposób, że nabycie towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o p.t.u. musi być ważną czynnością prawną udokumentowaną fakturą wystawioną przez podmiot istniejący oraz uprawniony do wystawiania takich dokumentów. Nawiązano też do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym wskazywano na konsekwencje wynikające z autonomii prawa podatkowego a także a publiczno-prawnego charakteru zobowiązań podatkowych. Mianowicie strony czynności cywilno - prawnych nie mogą wykorzystywać instytucji prawa cywilnego do uniknięcia lub ograniczenia obowiązków podatkowych. Podkreślono w tym kontekście, że ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy dla stwierdzenia jej skutków dla zobowiązań publiczno - prawnych nie jest naruszeniem zasady swobody umów. Organ podatkowy ma prawo , samodzielnie dokonać oceny czynności cywilno - prawnej. (Por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego" C.H. Beck, Warszawa l 995r., s. 103,104). . Analizując następnie stan faktyczny ustalony w toku postępowania skonstatowano, że transakcje zakupu od firmy "C" oraz "B" zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa i mają cechy umów pozornych. Pozorność bowiem czynności prawnej może przejawiać się zarówno w tym, że czynność prawna nie została wykonana jak i w tym, że czynność prawna została wykonana dla wywołania skutku prawnego innego niż wynikający z jej brzmienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał. że przedstawione powyżej okoliczności wskazują jednocześnie, iż wymienione dwa podmioty nie miały, w zakresie transakcji zawieranych ze stroną, intencji istnienia jako podmiot gospodarczy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego które różnią się w tym względzie od przepisów prawa cywilnego. Nie wystarczy bowiem fakt posiadania zdolności prawnej, lecz dla celów podatkowych istotne jest wykonywanie danych czynności podlegających ustawie w sposób zgodny z jej postanowieniami. Obie firmy podawały jednak nieprawdziwe dane dotyczące miejsca prowadzenia działalności. Firma "C" nie składała rozliczeń podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, nie wykazywała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie wpłacała podatku. Natomiast firma "B" złożyła - wprawdzie rozliczenie podatku VAT za [...] 1999r., jednakże wykazywane w nim wartości były nieadekwatne do wartości wykazanych na wystawionych fakturach VAT. W toku prowadzonego postępowania nie udało się odnaleźć żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez wymienione podmioty działalnością gospodarczą, nie udało się także ustalić miejsca ich ewentualnego przechowywania. W przypadku spółki "B" jedyny jej udziałowiec stwierdził, iż nie miał żadnego wpływu na działalność firmy. W tym przypadku należy więc uznać, że firmy te nie miały na celu rzeczywistego funkcjonowania w obrocie prawnym, a fakt zarejestrowania w rejestrze podatników VAT miał stworzyć na zewnątrz, zwłaszcza przed organami podatkowymi pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, zaś odbiorcom faktur dać możliwość odliczania podatku naliczonego zawartego w wystawianych dokumentach. W tym samym celu spółka z o.o. "B" złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za [...] 1999r. Zaznaczono jednak, iż powyższa korekta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] 200lr. tj. w trakcie toczącego się postępowania wobec firmy strony, co świadczy o tym, iż złożenie korekty miało uchronić stronę od negatywnych skutków w zakresie dokonanych odliczeń. Rozliczenie to tak skonstruowano, że podatek należny równoważy się z podatkiem naliczonym strony, a jednocześnie powiększono podatek naliczony. firmy "B" by zrównoważyć zakup i sprzedaż w tej firmie. W efekcie czego wykazano brak kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Uznano zatem, że firmy "B" i "C" są podmiotami nieistniejącymi, zaś wystawione przez nie faktury nie dokumentują sprzedaży na rzecz firmy "A". Dalej wskazano, że gdy chodzi o transakcje z firmą "D" to w tym zakresie uwzględniono orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K 24/03 stwierdzające, niekonstytucyjność §54ust.4 pkt.2 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów i uchylono decyzję organu I instancji w tej części przyznając stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wskazaną firmę. Odnosząc się do zarzutu odwołania , iż wobec uznania w zaskarżonej decyzji, iż kontrahentami strony były podmioty fikcyjne, a transakcje zakupu paliwa czynnościami fikcyjnymi, zasadnym byłoby stwierdzenie, iż do transakcji zakupu w ogóle nie doszło, a w konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz spółki "E" to podkreślono, że organy podatkowe nie twierdzą, że strona nie zakupiła paliwa .Ustalono tylko, że towar nie został nabyty od firmy "C" oraz firmy "B". Natomiast transakcje pomiędzy firmą "A" a firmą "E" były przedmiotem odrębnego postępowania, w toku którego ustalono, iż transakcje te miały miejsce. Oparto się w tym zakresie zarówno na treści przesłuchania podatnika w którym tę okoliczność przyznał jak i na zgodnych ze sobą zapisach w dokumentacji firmy skarżącego i firmy "E".O rzeczywistym charakterze tych transakcji świadczą też rozliczenia finansowe miedzy kontrahentami a także fakt odprowadzania przez skarżącego podatku należnego . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. B. powtórzył zarzut odwołania, iż konsekwencją przyjęcia, że transakcje zakupu były fikcyjne, musiało być ustalenie, że również sprzedaż nie miała miejsca w rzeczywistości. a tym samym nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wadliwe ustalenia faktyczne i wnioski z nich wyprowadzone są następstwem tego, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmach sprzedających skarżącemu paliwo i odnalezienie faktur potwierdzających transakcje. Powołał się też na wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. stwierdzenie, że podatnik nie może odpowiadać za działania kontrahentów. Na rozprawie sądowej skarżący podniósł iż nie zgadza się z ustaleniem, iż firma "B" to podmiot fikcyjny. Firma ta istniała i prowadziła działalność na dużą skalę również ze skarżącym. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005r.skarżący argumentację tę rozwinął, podnosząc także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Co do zarzutu przedawnienia odniesiono się w piśmie z dnia [...] 2005r.Wskazując na treść art.70 §1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że do dna 31 grudnia 2004roku organy podatkowe miały prawo orzekać o zobowiązaniu podatkowym skarżącego i tego terminu dotrzymały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od przypomnienia, że zgodnie z art.145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji nią zaskarżonej może nastąpić wtedy ,gdy Sąd stwierdzi inne (oprócz wymienionego w pkt.1 lit.b)naruszenie przepisów postępowania ,jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To przypomnienie było konieczne zważywszy na treść zasadniczego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu wadliwości ustaleń w zakresie "fikcyjności" transakcji zakupu przez skarżącego paliwa od dwóch firm-"B" i "C". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postępowanie dowodowe skoncentrowane zostało w toku postępowania podatkowego wokół ustalenia, czy wymienione firmy rzeczywistości istniały, czy faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentują czynności które zostały dokonane, a także czy nie mamy do czynienia z czynnościami do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83Kodeksu cywilnego . Tak szeroka płaszczyzna badań w aspekcie dowodowym a następnie rozważań merytorycznych była uzasadniona –w ocenie organów podatkowych –wielorakością faktów wynikających z materiału dowodowego. Materiał ten wskazywał bowiem na to, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy kontrahenci strony skarżącej zachowywali się jak podmiot fikcyjny występujący w obrocie, czyli podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe ,lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji, podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Na to wskazywały fakty ustalone w toku postępowania szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji dotyczące fikcyjności siedziby, braku dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji ,nieskładania deklaracji VAT, czy deklarowania kwot w żaden sposób nie przystających do kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Gdyby jednak uznać, iż kontrahenci skarżącego w sensie formalnym istnieli-czyli byli zarejestrowanymi podatnikami VAT- to opisane wcześniej fakty wynikające z zebranych dowodów wskazują na to że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a wystawienie faktur zmierzało jedynie do umożliwienia podmiotowi wskazanemu w nich jako nabywca towaru do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazywał też na okoliczności świadczące o pozorności czynności podejmowanych między kontrahentami . Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia normy art.210§1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując w tym miejscu do powołanego na wstępie niniejszych rozważań przepisu art.145 §1 p.p.s.a. trzeba stwierdzić, iż uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur naruszyły przepisy art.19 ust.1 i 2 ustawy o p.t.u. w zw. z §54 ust.4 pkt.5 lit .a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.156 poz.1024) Takie ustalenia i oceny prawne nie dostarczają jednakże podstawy do budowania tezy którą skarżący konsekwentnie podtrzymywał w odwołaniu a następnie w skardze. Przyjęcie bowiem iż faktury dotyczące rozliczenia podatku za styczeń 1999r.dokumentują czynności które nie zostały dokonane, nie znaczy że skarżący w tym okresie nie dokonywał opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży paliw na rzecz firmy "E". Organy rozstrzygające sprawę rozważały ten aspekt sprawy odnosząc się do zarzutów skarżącego obszernie w uzasadnieniu decyzji. Z przywołanych tam faktów takich jak treść wyjaśnień skarżącego, spójność w tym zakresie dokumentacji firmy skarżącego i firmy "E", tudzież sposób rozliczeń finansowych miedzy tymi podmiotami wskazują na prawidłowość ustaleń i ocen prawnych dokonanych przez organy podatkowe. Skarżący dokonał w styczniu 1999r.sprzedaży na rzecz firmy "E" paliw w ilości wynikającej z faktur VAT, co zrodziło po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W końcu wskazać trzeba na niezasadność podniesionego w toku postępowania sądowego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści art.70 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zważywszy, że rozpoznawana sprawa dotyczy rozliczenia podatku za [...] 1999r.którego termin płatności, zgodnie z art.26ustawy o p.t.u. upłynął [...] 1999r.organy podatkowe miały prawo wydać decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc do [...] 2004r.Wydanie i doręczenie decyzji w tym przedmiocie nastapiło przed tym dniem. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz.U.nr.153 poz.1270).