I SA/Gl 953/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi J. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] skierowanej do państwa J. i R. P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy uznał, iż będące przedmiotem opodatkowania dochody, pochodzące ze sprzedaży akcji, wyemitowanych w transzy pracowniczej, nie nabytych w ofercie publicznej, nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiłkując się wykładnią językową organ podatkowy stanął na stanowisku, że pracownicy "A" SA w W. nabyli akcje na podstawie oferty, której nie można uznać za ofertę o charakterze publicznym, gdyż propozycja nabycia akcji skierowana została do ściśle określonych adresatów ( pracowników banku). Zatem dochód ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników w ramach emisji skierowanej tylko do nich nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy zarzucili jej naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej tj. art. 14, 14b, 120, 121, 122, 194, 199a § 3 tej ustawy oraz rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania odwołujący się wyjaśnili, że kwestia zobowiązania podatkowego za 1999 r. w części dotyczącej zbycia akcji "A" została rozstrzygnięta przez urząd w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 10 listopada 1999 r. Podnieśli, że organ podatkowy w sposób autorytatywny dokonał interpretacji pojęcia "oferta publiczna", W ocenie podatników dla ustalenia tego pojęcia nie miało znaczenia prawnego wykorzystywanie wykładni językowej lecz decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]r. dopuszczająca akcje "A" do publicznego obrotu wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Odwołujący się kwestionowali również ustalenia w zakresie odsetek zwłoki i obliczenia zaległości podatkowej przez nieuwzględnienie kosztów prowizji maklerskich związanych ze sprzedażą akcji. W dodatkowych pismach podatnicy zwrócili uwagę na upływ terminów przedawnienia przedmiotowego zobowiązania dołączając pisemne stanowisko Ministra Skarbu oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w formie zaświadczenia wydanego w trybie art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu było rozstrzygniecie, czy dochód uzyskany przez podatników ze sprzedaży akcji "A" z "transzy pracowniczej" był zwolniony od podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając treść tego przepisu organ drugiej instancji stwierdził, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia musiały zaistnieć dwie przesłanki określone we wskazanym przepisie tj. : dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Zdaniem organu odwoławczego akcje sprzedane przez strony nie spełniały tych przesłanek. Organ odwoławczy ustalił, że akcje "A" S.A. objęte prospektem sprzedaży zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]r. Decyzja ta została wydana pod rządami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). W myśl art. 1 § 1 pkt 1 powyższej ustawy publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywania, lub przenoszenia praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępnienia w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Analogiczne brzmienie ma obecnie obowiązujący przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) Organ drugiej instancji podkreślił, że wobec powyższego oferta sprzedaży akcji w tzw. transzy pracowniczej skierowana nie do ogółu, lecz ściśle określonej grupy tj. pracowników banku po cenach preferencyjnych [...] zł za akcję nie miała z pewnością charakteru publicznego. Nie była ofertą publiczną, o której mowa w art. 52 ust. 1 lit. a ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że prywatyzacja "A" została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), a kluczowe znaczenie dla prywatyzacji Banku miała uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji "A" w W. Spółka Akcyjna ( M.P. Nr 18, poz. 172 ). W podstawie prawnej tego aktu powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. "A" w W. S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów na podstawie wymienionej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 23 w ust. 1 ustawy określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Powołany w tym przepisie art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Odnosząc się do podnoszonego przez strony zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, ze termin płatności podatku należnego od całości dochodów uzyskanych w 1999 r. upłynął w dniu [...] 2000 r. Wobec tego termin przedawnienia całości należnego podatku, w tym również należnych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy następował z dniem [...]2005 r. pod warunkiem nie zaistnienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny tj. zajęcie wynagrodzenia podatnika z tytułu wykonywanej pracy, które nastąpiło na podstawie zawiadomienia z dnia [...] 2005 r. odebranego przez podatniczkę w dniu [...] 2005 r. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia. Organ drugiej instancji zauważył, że jeżeli chodzi o skutki błędnej informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w B. w 1999 r. na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej to można je rozważyć na gruncie art. 121 tej ustawy oraz że w aktualnym stanie nie ma podstaw do stosowania przepisów procesowych obowiązujących w 2005 r. w odniesieniu do wyjaśnień udzielonych w 1999 r. W tym przypadku mogła by mieć zastosowanie instytucja określona w art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że przedstawione przez stronę stanowiska innych organów ( zaświadczenia ) nie mogą stanowić przesądzającego istotę sporu dowodu, a jednocześnie wpływać na zmianę oceny stanu faktycznego. Zaświadczenie stanowi jedynie środek dowodowy podlegający ocenie jak pozostałe dowody w sprawie. To samo dotyczy postanowienia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Organ drugiej instancji wskazał na ugruntowany dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania akcji "A" wymieniając sygnatury akt tych spraw. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione wymagane łącznie przesłanki z art. 52 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo zauważył, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy w sposób szczegółowy odniósł się do kwestionowanej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wyjaśnił, że uwzględniając prowizję biura maklerskiego od zleceń sprzedaży akcji "A" ([...]% kwoty uzyskanej z ich sprzedaży ) konieczne było zweryfikowanie podatnikom wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych i obniżenie jego wysokości do kwoty [...] zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo J. i R. P. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, 23, 24, 45a i 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, art. 141 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70, art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych przepisów proceduralnych, a w szczególności : art. 14, 14 b, 120, 121, 122, 194, 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący opisali stan sprawy oraz wskazali na dotychczasowe orzecznictwo w kwestii dochodów ze sprzedaży akcji "A" podkreślając, że we wszystkich sprawach, które zakończyły się przed NSA rozstrzygnięcia były negatywne. Po analizie tych wyroków skarżący stwierdzili, że wszystkie zawierają te same bardzo poważne błędy prawne. Następnie skarżący opisali podstawę prawną przedmiotowego zwolnienia podatkowego – art. 52 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu w latach 1999 – 2000 – wyjaśniając, że przepis ten należy interpretować w połączeniu z ustawą z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, a nie w związku z przepisami ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W dalszej kolejności skarżący omówili przesłanki niezbędne do zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania rozpoczynając od stwierdzenia, że "A" nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym zatem nie miała do niego zastosowania ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych której przepisy dotyczą przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w spółkę. Zdaniem skarżących art. 24 tej ustawy w ogóle nie miał i nie mógł mieć zastosowania do "A". Zastosowanie miał tylko przepis art. 23 tej ustawy i tylko do "zbycia akcji" należących do Skarbu Państwa co wynika z treści art. 45 b wskazanej ustawy. Analizując art. 23 cytowanej ustawy oraz treść uchwały Rady Ministrów nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. skarżący stwierdzili, że wskazanym w tych ramach trybem zbycia akcji pracownikom była oferta publiczna. Skarżący uznali te przepisy za jasne, a wyroki NSA w tym zakresie za rażąco błędne. Skarżący wyjaśnili, że w przypadku akcji "A" wydana została decyzja, o której mowa w art. 49 § 1 Prawa o publicznym obrocie, obejmująca również "akcje zaoferowane pracownikom ( Decyzja KPW z [...] r. nr [...] )". Określenie zawarte w tym przepisie oraz decyzji jest tożsame z pojęciem "akcji dopuszczonych do obrotu publicznego" użytym w art. 52 ust. 1 a ustawy podatkowej. Zdaniem skarżących brak było powodów do poszukiwania innego znaczenia dla tego przepisu jak i podstaw prawnych do takiego poszukiwania. W tym kontekście skarżący dokonali głębokiej krytyki wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2700/2000 wykazująca, w ich mniemaniu, iż wyrażony w tym orzeczeniu pogląd był jawnie sprzeczny z prawem. Wykładając przepisy ustawy - Prawo o publicznym obrocie skarżący doszli do wniosku, że akcje "A" nie mogły być wyłączone z obrotu publicznego, tym samym akcje tego Banku sprzedawane pracownikom, jako nie objęte przepisami o akcjach pracowniczych z ustawy prywatyzacyjnej, zatem nie wyłączone z rygorów ustawy, nie tylko mogły ale i musiały być sprzedawane w trybie obrotu publicznego. Według skarżących nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej co wynika nie tylko z przepisów ustawy o publicznym obrocie lecz również z decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] 1997 r. wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z dnia [...] r., gdzie stwierdzono wyraźnie, że "termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii [...]", Decyzja ta oraz postanowienie zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe, które nie zostały uchylone ani też nie stwierdzono ich nieważności. Dlatego swoboda oceny dowodowej Sądu administracyjnego jest tutaj wyraźnie ograniczona prawnie. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska co do tego, że w przypadku akcji oferowanych pracownikom zaistniała oferta publiczna wskazali szereg dokumentów urzędowych w tym prospekt emisyjny, pismo Ministra Finansów, decyzję i postanowienie Komisji Papierów Wartościowych, ekspertyzę otrzymaną z Kancelarii Sejmu RP, literalne nie wymagające interpretacji brzmienie przepisów prawa. Strona skarżąca podkreśliła ponownie, że w sytuacji, gdy pracownikom "A" nie przysługiwały preferencje wynikające z ustawy prywatyzacyjnej, Minister Skarbu oferując akcje pracownikom ( których było więcej niż 300 osób ), nie mógł zrobić tego legalnie inaczej niż poprzez wprowadzenie do publicznego obrotu i ofertę publiczną w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący wskazali, że zaliczka na podatek od dochodów ze sprzedaży akcji była płatna do 20-go następnego miesiąca i jest to jedyny termin płatności tego podatku. Celem zeznania rocznego i ewentualnej dopłaty podatku w następnym roku jest jedynie rozliczenie różnic między zaliczkami z poszczególnych źródeł dochodu, a ostatecznym podatkiem za cały rok, powstających w związku z istnieniem progresji podatkowej. Tym samym nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, zaliczki na podatek, z końcem roku 2004. Zdaniem skarżących z końcem roku 2005 nastąpiło również przedawnienie różnicy jaka byłaby należna do zapłaty na podstawie zeznania rocznego za 1999 r. ( uwzględniającego podatek od akcji ). Stwierdzili bowiem, że "Urząd podjął wprawdzie w 2005 roku czynność polegającą na zajęciu wynagrodzenia ale nastąpiło to przed upływem terminu płatności podatku wynikającego z decyzji". W momencie zastosowania tego środka nie było "jeszcze podstaw do egzekucji". Skarżący wskazali, że samo wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie jest okolicznością przerywającą lub zawieszającą bieg przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazali na inne istotne naruszenia procedury podatkowej, w tym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, błędne naliczenie kwoty przypisu oraz niezgodność decyzji z Konstytucją RP w szczególności poprzez domaganie się podatku w sytuacji, gdy kilka lat wcześniej ten sam organ stwierdził, że podatek się nie należy, czym naruszono przepis art. 2 ustawy zasadniczej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i wyjaśniając, że co do zarzutu błędnego określenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty przypisu na dzień [...] 2000 r. organ uwzględnił go wydając w tym zakresie postanowienie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Nr [...]. W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżący przyznali, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. sprostował błąd co do kwoty przypisu, podtrzymali skargę w tym zarzuty i argumenty w niej zawarte, a w związku z podnoszonym nadal przez Izbę Skarbową argumentem o dopuszczalności wszczęcia egzekucji bez dania podatnikowi szansy do zapłaty, wnieśli o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP co do zgodności z Konstytucją ( w szczególności art. 2 ) przepisu § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ). W załączeniu do pisma skarżący złożyli kopię pisma Ministra Finansów z dnia [...]1997 r. skierowanego do Ministra Skarbu i przedstawiającego stan prawny związany z prywatyzacją "A" przed posiedzeniem Rady Minisrów, na którym przyjęto Uchwałę nr 18 oraz pismo komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] 2006 r. złożone w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt [...]. Z pisma wynika również, że skarżący podtrzymali zarzut przedawnienia wskazując, że w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek podatnika zaś odmowa takiego wstrzymania podlega zaskarżeniu. Z przepisu tego zdaniem skarżących wynika, iż w przypadku złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ musi go przynajmniej rozpatrzyć. W tym czasie decyzja nie może być wykonywana, w przeciwnym razie procedura ta nie miałaby sensu, czego nie podobna przyjąć przy założeniu wykładni tzw. "racjonalnego ustawodawcy". Organ ma więc obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji przynajmniej do upływu terminu odwołania, a w przypadku wniesienia wniosku o wstrzymanie jej wykonania – do dnia jego rozstrzygnięcia. Zajęcia dokonane wobec podatników w dniu [...] i [...] 2005 r. można zatem uznać albo za przedwczesne albo ewentualnie jedynie za czynności zabezpieczające. Zdaniem skarżących organ podatkowy po rozstrzygnięciu kwestii wstrzymania wykonania decyzji powinien dokonać ponownie czynności egzekucyjnej oraz zawiadomienia o niej, czego przed końcem 2005 r. nie uczynił. Skarżący stwierdzili, że sytuacja, gdy podatnik nie ma możliwości zapłaty podatku bez pośrednictwa organu egzekucyjnego wydaje się rażąco naruszać przepisy Konstytucji RP ( art. 2 tej ustawy ). Taka jest bowiem wymowa przepisu § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego przepis ten umożliwiający wszczęcie egzekucji bez wcześniejszego wzywania do zapłaty powinien zostać uchylony. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że dołączone do pisma dokumenty były nieznane organowi odwoławczemu w toku postępowania w drugiej instancji, a skoro przepis art. 70 Ordynacji stanowi o przedawnieniu "zobowiązań podatkowych" to nie dotyczy przedawnienia zaliczki na podatek. Na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania wydając stosowne postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zasadności skargi konieczne jest stwierdzenie, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji "A" w W. S.A. – nabytymi przez jego pracowników, podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest już ugruntowane ( patrz w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2485/00 ). Dlatego też sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni stanowisko i poglądy sądów wyrażone w powołanych rozstrzygnięciach, przytoczy ich argumentację odnoszącą się do podnoszonych w skardze zarzutów zmierzających do wykazania, że proces prywatyzacji "A" nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Nie można zgodzić się z tym poglądem, gdyż zdaniem Sądu, przeczy temu treść kluczowej dla prywatyzacji tego banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji "A" ( Monitor Polski Nr 18, poz. 172 ). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b cytowanej wyżej ustawy. "A" został zaliczony przez Radę Ministrów, na podstawie przepisu art. 2a ust 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja, wymagała zgody Rady Ministrów ( art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Ponadto w przepisie tym użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy tu wskazać, że art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala więc wysunąć wniosek, że ustawodawca przewidział i ten, czwarty z kolei, tryb zbywania akcji Skarbu Państwa ( akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Rady Ministrów przepisów dotyczy zezwolenia na inny niż określony ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisów § 2 ust. 1 tej uchwały tymi innymi, niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej, trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji banku dotyczyły nie więcej niż 73 % akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie większej niż 7,14 % i określeniu cen zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej ( określone § 3 ust. 1 uchwały ). Ustalenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę "A" i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, trzeba stwierdzić, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie było sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki ( art. 1 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Podobnie kwestia ta została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje więc podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa. Zgodzić się należy ze stronami, iż cytowana ustawa – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jej art. 2 pkt 3 a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje [...] nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] , wydanym na podstawie przepisu art. 113 § 2 k.p.a. Postanowienie to wyjaśniając pojęcie oferty publicznej zawarte w decyzji zezwalającej na wprowadzenie przedmiotowych akcji do obrotu publicznego abstrahuje od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji "A", mającej niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami banku, nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji banku. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro brak było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej ustawa p.p.s.a. Należy tu zaznaczyć, iż podobny pogląd wyrażony został w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. III SA 2259/00, w którym stwierdzono, że "akcje Banku nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego". Na aprobatę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. SA/Bk 1403/02 zgodnie z którym ( w odniesieniu do sprzedaży akcji przez bank ) "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21.07.1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi" ( Glosa 2003/11/24 ). Dlatego też dywagacje skarżących zawierające krytykę linii orzeczniczej przyjętej przez sądy administracyjne w podobnych sprawach należało uznać za nieuzasadnione, a w części za wykraczające poza ramy dopuszczalnej polemiki z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi. Dowodzenie, że rację mają jedynie skarżący i wyłącznie do nich należy wykładnia przepisów prawa, nie stanowi merytorycznego argumentu prowadzącego do uwzględnienia skargi. Należy bowiem zauważyć, że podstawą twierdzeń skarżących o zasadności przedmiotowego zwolnienia było wyjaśnienie pojęcia oferta publiczna i zastosowanie omawianego przepisu art. 52 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy dokonane postanowieniem Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] r. wydanym na żądanie "A" w W. S.A. W postanowieniu tym wyjaśniono, że użycie w decyzji z dnia [...] r. dopuszczającej do obrotu akcji "A" terminu "publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji seria [...], a więc również akcji w ramach "Transzy Pracowniczej". Podobne stanowisko prezentował Minister Skarbu Państwa w zaświadczeniu z dnia [...] 2005 r. stwierdzając, że działając w imieniu Skarbu Państwa, w ramach Transzy Pracowniczej zaoferował w ramach oferty publicznej [...] sztuk akcji "A" w W. S.A. W zaświadczeniu z dnia [...] 2005 r. Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd potwierdził treść decyzji z dnia [...] r., postanowienie z dnia [...] r. oraz jego uzasadnienia zaświadczając, że wymieniona decyzja nie została wycofana z obrotu prawnego, a prospekt emisyjny Spółki "A" w W. S.A. obejmował również publiczną ofertę akcji w Transzy pracowniczej. Komisje Papierów Wartościowych utworzono jako centralny organ administracji rządowej w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi, którego zadania określała ustawa. Do kompetencji tego organu należało m.in. wyrażanie zgody na wprowadzanie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Przedmiotową decyzją Komisja wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu [...] ([...] %) akcji zwykłych na okaziciela serii [...] "A" w W. S.A. Akcje miały być przydzielane ( sprzedawane ) w transzach. Wśród tych transz była "transza pracownicza" obejmująca [...] akcji. Oferta nabycia akcji tej transzy, złożona została wyłącznie pracownikom Banku po cenie emisyjnej równej cenie nominalnej [...] zł. Akcji tych nie mogły nabyć inne osoby i w inny sposób niż wynikający z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników "A" S.A. w ramach oferty publicznej". Akcje te nie podlegały więc publicznemu powszechnemu obrotowi, gdyż propozycja ich nabycia skierowana została do ściśle określonej, zindywidualizowanej grupy osób ( pracowników tej spółki ). Wynikało to również z prospektu sprzedaży akcji, w którym wskazano, że wprowadza się do publicznego obrotu [...]akcji, a oferuje się do sprzedaży jedynie [...]akcji. Fakt, iż konkretne akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu za zgodą odpowiedniego organu nie przesądza o sposobie ich nabycia skoro utworzono kilka transz akcji przewidując, że jedna z nich nie będzie dostępna w publicznej ofercie sprzedaży. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nabycie akcji z transzy pracowniczej, niedostępnej dla innych osób, spełniało warunek "nabycia na podstawie oferty publicznej" tylko z tej przyczyny, że propozycja nabycia tych akcji, skierowana do określonej grupy osób, ogłoszona została publicznie w prospekcie sprzedaży wszystkich akcji dopuszczonych do publicznego obrotu. Decydujące było to czy ze złożonej publicznie oferty nabycia akcji mogli skorzystać wszyscy czy tylko określona grupa osób. Dlatego nawet, gdy przyjąć, że do przedmiotowych akcji nie ma zastosowania wyłącznie w postaci "dopuszczenia do obrotu publicznego" to i tak ich nabycie przez skarżących nie nastąpiło "na podstawie publicznej oferty". Należy zgodzić się ze skarżącymi, że o tym czy dane akcje zostaną dopuszczone do publicznego obrotu decydowała Komisja Papierów Wartościowych. Wydając decyzje w tej sprawie była również uprawniona do jej sprostowania czy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Tym niemniej decyzja ta i postanowienie wyjaśniające jej treść rozstrzygały wyłącznie sprawę dopuszczenia do publicznego obrotu oznaczonych akcji, a nie żadną inną kwestię w tym to czy i w jaki sposób akcje te zostaną zaoferowane do nabycia. Dlatego więc organ ten nie mógł się wypowiedzieć się wiążąco co do publicznej lub niepublicznej propozycji nabycia, przydziału akcji. Organy podatkowe nie mogły badać prawidłowości wydania tej decyzji i postanowienia mogły natomiast uznać je za element stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych związanych z przedmiotowym zwolnieniem. W tym znaczeniu dokumenty te były składnikiem materiału dowodowego podlegającym ocenie jak każdy inny dowód w sprawie - oczywiście dowód z dokumentu. Organy podatkowe nie kwestionowały treści tych dokumentów. Stwierdziły jedynie, że akcje o których mowa, nie zostały nabyte na podstawie "oferty publicznej" dokonując stosownej wykładni tego pojęcia na potrzeby toczącej się sprawy podatkowej. W tym przypadku organ podatkowy w żadnym razie nie był ograniczony w interpelację obowiązujących przepisów stanowiskiem innych organów administracji nieuprawnionych do stosowania prawa podatkowego. Skoro organ ustawowo umocowany do sprawowania nadzoru nad publicznym obrotem papierami wartościowymi w decyzji dopuszczającej do takiego obrotu nie był upoważniony do rozstrzygania kwestii innych niż związanych z udzieleniem lub nieudzieleniem zgody na tą czynność, co też uczynił, to tym samym z treści takiej decyzji nie można wprowadzić innych niż wskazane w niej skutków. Decyzja taka nie ma charakteru "urzędowej interpretacji" pojęć przepisów prawa na podstawie których została wydana. Stwierdzenie, że "termin oferta publiczna odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A" nie miało znaczenia dla oceny czy dopuszczone do publicznego obrotu akcje spełniały lub nie spełniały warunków takiego obrotu opisanych w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, oraz nie przesądzało o znaczeniu pojęcia " oferta publiczna" na gruncie prawa podatkowego. Kwestia ta podlegała badaniu organu podatkowego. Wprowadzenie określonych akcji do publicznego obrotu nie było tożsame z ich "publicznym obrotem" jeżeli zostały one wyłączone z tego obrotu. Przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie wykluczały sytuacji, gdy akcje danej serii z uwagi na ograniczenia ustawowe w części nie były objęte "publicznym obrotem", a więc i "publiczną ofertą". Udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji omawianej spółki jej pracownikom nie stanowiło "publicznego obrotu" tymi akcjami i to niezależnie od tego czy propozycja ich nabycia lub nabywania wypełnia definicja takiego obrotu oraz czy w stosunku do tych akcji wydano decyzję o dopuszczeniu do publicznego obrotu, skoro z woli ustawodawcy akcje takie zostały wyłączone z "obrotu publicznego" a więc nie były akcjami, które można nabyć na podstawie oferty publicznej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że niniejsza sprawa nie dotyczyła zaliczki na podatek lecz podatku za określony rok podatkowy. Jest rzeczą oczywistą, iż z upływem danego roku podatkowego kwestia zaliczki na podatek za ten rok przestaje istnieć. Powstaje bowiem zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, co oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż deklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować ( M. Podat. 2006/4/42). Nie można więc mówić o przedawnieniu tego rodzaju zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. a, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód, i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości uzyskanego dochodu. Natomiast w myśl art. 45 ust. 4 tej ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumę zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku ( art. 45 ust. 6 zd. 1 ). Obowiązkiem osoby uzyskującej dochody ze sprzedaży akcji było więc uiszczenie zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej kwocie i we właściwym czasie z jednoczesnym złożeniem deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu, a po zakończeniu roku podatkowego dokonanie wpłaty różnicy między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania za ten rok, a "suma należnych za dany rok zaliczek", w tym zaliczką ( zaliczkami) należną od uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji . Zaliczka należna to taka, która się "należy", przysługuje komuś, zgodnie z przyjętymi zasadami, prawami czy ustaleniami, powinność zapłaty kwoty we właściwej należnej wysokości. O tym co stanowi "zaliczkę należną" decydują przepisy prawa podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczka należna to kwota pieniężna jaką podatnik zobowiązany był ( jest ) uiścić w ciągu roku podatkowego w wysokości i terminie określonym ustawą regulującą ten podatek. Zobowiązanie w zaliczce podatkowej powstaje z mocy prawa w chwili wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. W niniejszej sprawie oznacza to zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięcie dochodu ze sprzedaży akcji rodziło zobowiązanie podatkowe w postaci zaliczki podatkowej w wysokości określonej tym przepisem i obowiązek jej zapłaty w ustawowym terminie płatności. Zaliczka taka o ile została wpłacona powinna być uwzględniona w rozliczeniu rocznym jako jeden z jego elementów mających wpływ na wysokość podatku należnego. Tym samym wydając decyzję określającą inną wysokość podatku ( zobowiązania podatkowego ) organ podatkowy winien uwzględnić tę okoliczność. W sytuacji, gdy wymagana prawem zaliczka nie została uiszczona lub pobrana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa to nie można mówić o zaliczce należnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego. Jeżeli zaliczka na podatek nie została uregulowana w terminie to w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy traktowana jest jak zaległość podatkowa ( art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej), a więc podatek niezapłacony w terminie płatności wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego liczy się termin wymieniony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy zaliczka nie została uregulowana w terminie jednak nie przekroczyła podatku należnego zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek należny za dany rok podatkowy. Dlatego nie mają racji skarżący twierdząc, że zaliczka podatkowa jest zobowiązaniem podatkowym, do którego mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to z mocy prawa, z upływem roku podatkowego, przestaje istnieć, Nie może wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązanie, które w tej dacie nie istniało. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że zaliczka na podatek jest również podatkiem. O tym co jest a co nie jest podatkiem decyduje ustawa podatkowa nakładająca taki obowiązek. Fakt, iż na potrzeby ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się również zaliczki na podatek nie ma wpływu na treść ustawy dotyczącej danego podatku. Zaliczka na podatek nie jest podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w określonych prawem sytuacjach jest traktowana jak podatek. Nie jest zobowiązaniem podatkowym lecz zobowiązaniem w zaliczce na podatek, które kończy swój byt w momencie powstania zobowiązania w podatku tj. w niniejszej sprawie z upływem roku podatkowego. Z tych przyczyn bezzasadnym było twierdzenie skarżących, że skoro płatność zaliczki podatkowej wynikającej ze sprzedaży przedmiotowych akcji miała nastąpić w 1999 r. to doszło do wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia z końcem 2004 r. Bezpodstawne było także stanowisko, że z dniem 30 kwietnia ([...]) 2000 r. upłynął termin płatności podatku co najwyżej jedynie do kwoty różnicy pomiędzy kwotą podatku za cały rok 1999, a kwoty wcześniej (w 1999 r.) należnej do zapłacenia zaliczki. Twierdzenie, że zaliczka wymagana prawem i nie zapłacona w terminie płatności ( nie uiszczona w roku podatkowym ) pomniejsza podatek należny za dany rok podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia, skoro jak wykazano wyżej aby uznać zaliczkę za należną w rozumieniu art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełniać warunki określone w art. 44 tej ustawy. Ustawa ta nie przewiduje dwóch terminów płatności odnośnie tego samego zobowiązania, gdyż reguluje termin płatności dwóch zobowiązań: zobowiązania w zaliczce podatkowej i zobowiązania w podatku przy czym istnienie jednego z nich wyłącza drugie i jest uzależnione od upływu roku podatkowego. Całkowicie chybione było twierdzenie skarżących, że z przedmiotowej decyzji podatkowej wynikał termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zakończenia roku podatkowego. Natomiast płatność podatku wynikającego z tego zobowiązania miała nastąpić z dniem wskazanym w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku najpóźniej w dniu 2 maja 2000 r. Wydanie czy doręczenie decyzji określającej to zobowiązanie nie tworzy nowego terminu płatności tego podatku tak samo jak nie przerywa biegu terminu jego przedawnienia. Nie można więc twierdzić, że podjęte w 2005 roku czynności polegające na zajęciu wynagrodzenia "nastąpiło przed upływem terminu płatności podatku wynikającego z decyzji". Podatek wynikał bowiem z mocy prawa a nie decyzji organu podatkowego. Decyzja ta jedynie określała wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z chwilą jej doręczenia wiązała organ podatkowy i stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia egzekucji, bez konieczności wcześniejszego doręczenia upomnienia. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny ( niezależnie od tego czy od decyzji tej wniesiono odwołanie), chyba, że z urzędu lub na wniosek strony wstrzymano wykonanie tej ( zaskarżonej ) decyzji ( art. 224 i 224 a Ordynacji podatkowej). W sprawie wstrzymania wykonania decyzji organ podatkowy wydaje stosowne postanowienie ( art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej ) na które przysługuje zażalenie ( art. 224 § 5 i art. 224 a § 2 Ordynacji podatkowej ). Skoro wstrzymanie wykonania decyzji następuje " w drodze postanowienia" to dopóki postanowienie w tej sprawie nie zostanie wydane dopóty decyzja nieostateczna jest wykonalna. Samo złożenie wniosku w tej sprawie nie wstrzymuje jej wykonania. W tym znaczeniu postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji wydane z urzędu lub na wniosek ma charakter konstytucyjny – tworzy nowy stan prawny czasowo pozbawiający organ podatkowy możliwości realizacji obowiązków wynikających z decyzji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji ma m.in. ten skutek, że wszczęte na jej podstawie postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu ( art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ). Jak wynika z akt sprawy decyzja organu pierwszej instancji doręczona została podatnikom w dniu [...] 2005 r. W dniu [...] 2005 r. wystawiono na podstawie tej decyzji tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a w dniu [...] 2005 r. przesłano do zakładu pracy podatnika zawiadomienie o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę ( doręczone w dniu [...] 2005 r.). Z kolei w dniu [...] 2005 r. doręczono to zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zobowiązanym. Z tą datą wszczęto więc postępowanie egzekucyjne oraz doszło do przerwania biegu przedawnienia ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ) skoro zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia i powiadomiono o tym podatnika. Należy przy tym zauważyć, że zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu ( art. 72 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) i stanowi środek egzekucyjny ( art. 1 a pkt 12 a, ustawy egzekucyjnej ). Strony wniosły o wstrzymanie wykonania decyzji w złożonym w dniu [...] 2005 r. ( data stempla pocztowego ) odwołaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wstrzymał w całości wykonanie zaskarżonej odwołaniem decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej. Postanowienie to wydane zostało już po dokonaniu zajęcia wynagrodzenia skarżącego i powiadomienia o tym fakcie strony. Doręczenie tego postanowienia podatnikom, nie miało więc wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani zastosowanego w tym postępowaniu środka. Powodowało wyłącznie zawieszenie biegu tego postępowania. Rozumowanie skarżących co do wiążącej mocy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powodującej, że decyzja podatkowa nie może być wykonywana do czasu jego rozpatrzenia nie znajduje żadnego prawnego lub logicznego uzasadnienia. Racjonalny ustawodawca założył bowiem, wbrew temu co twierdzą skarżący, że decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe jest podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i podjęcia administracyjne postępowanie egzekucyjne ( art. 3 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) ustanawiając jako zasadę wykonalność tej decyzji, a jako wyjątek konieczność jej wstrzymania czy to z urzędu czy też na wniosek o ile zajdą przewidziane prawem okoliczności. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują by wykonalność decyzji podatkowej uzależniona była od wniosku podatnika w tej sprawie wręcz przeciwnie wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do jej wykonania ( art. 224 b § 1 Ordynacji podatkowej ). Organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji wydając postanowienie w przypadkach opisanych w art. 224 a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wcześniej niż w chwili określonej w tym przepisie, bądź wystąpienia przypadku uzasadnionego ważnym interesem strony lub interesu publicznego ( art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej ). Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, a więc bez potrzeby wydania stosownego postanowienia, przewiduje przepis art. 225 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej nie ma wpływu na wykonalność tej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z dniem wydania postanowienia w tej sprawie chyba, że jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku wstrzymania wykonania decyzji podatkowej do chwili upływu terminu odwołania bądź do dnia rozpatrzenia stosownego wniosku tylko z tej przyczyny, że wniosek taki został złożony. Fakt, iż na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie nie jest okolicznością wstrzymującą jej wykonanie. Należy przy tym zauważyć, że "czynności zabezpieczające", opisane w art. 224 a Ordynacji podatkowej stanowią podstawę do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, same jednak nie mają takiej mocy. Rozstrzygając wniosek o zawieszenie postępowania Sąd uznał, że nie był on uzasadniony. Dlatego wydał niepodlegające zaskarżeniu postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Skarżący przedmiotowy wniosek uzasadnili koniecznością skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją ( w szczególności art. 2 ) przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Orzeczeniem takim była przedmiotowa decyzja podatkowa. Oceniając stanowisko skarżących należy zauważyć, że przepis którego legalność kwestionują podatnicy nie miał bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa bowiem dotyczyła zobowiązania podatkowego, a nie jego wykonania w postępowaniu egzekucyjnym. Ocena zgodności z Konstytucją tego przepisu wykraczała więc poza granice rozpoznawanej sprawy. To czy wskazany przepis jest lub nie jest zgodny z ustawą zasadniczą nie podlegało również ocenie organu podatkowego, którego obowiązkiem było przestrzeganie istniejącego porządku prawnego. Nie miał on także wpływu na określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jego znaczenie dla niniejszej sprawy wiązało się ze stwierdzeniem faktu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę także w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia jego wysokości, gdyż wygaśnięcie zobowiązania w skutek przedawnienia powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania. Jak już wskazano wyżej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ). Z treści tego przepisu wynika, że dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu tych warunków oraz że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonanie zawiadomienia, powinny nastąpić przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okresu pięcioletniego. Doręczenie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest jedną z czynności, zresztą nie zawsze wymaganą, która poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego. Dlatego fakt ten nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem przesłanie pisemnego upomnienia warunkującego wszczęcie egzekucji administracyjnej jest wymagalne, "chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej". Przepis art. 15 § 5 wskazanej ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Realizując delegację ustawową Minister Finansów wydał stosowne rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r. w którym określił między innymi należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia ( § 13 rozporządzenia ). Rozporządzenie jako akt podustawowy, podlega ocenie Sądu rozpoznającego sprawę co do jego zgodności z ustawą i Konstytucją RP. Uprawnienie Sądu do badania konstytucyjności danego przepisu aktu podustawowego, w konkretnej sprawie, wynika z treści art. 8, art.178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP. Stwierdzenie takiej niezgodności przez Sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Uprawnienie to nie koliduje z rolą Trybunału Konstytucyjnego, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne ( art. 188 pkt 1 Konstytucji ). Zgodnie z treścią przepisu art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzyprawnymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. "Przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją jest możliwe wówczas, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją ( tak postanowienie SN z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III CKN 326/01 ). W niniejszej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły, gdyż Sąd uznał, że przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP, a szczególnie jej art. 2 mówiącym o tym, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie określało organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z treści przepisu art. 15 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikało wprost upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Przepis § 13 tego rozporządzenia wymieniający wskazane należności pieniężne objął nimi również te, które zostały określone w orzeczeniu. Przepis ten został więc wydany zgodnie z treścią upoważnienia i przy zachowaniu wszelkich reguł określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Cytowana norma prawna dotyczy wszelkich wskazanych w niej orzeczeń, nie różnicując możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez uprzedniego doręczenia wezwania, w zależności od innych warunków w tym odnoszących się do konkretnej osoby, której należność pieniężna została tak określona. Nie można więc twierdzić, że omawiany przepis narusza zasady opisane w art. 2 Konstytucji RP skoro uprawnienie do odstąpienia od doręczenia upomnienia odnosi się do wszystkich obywateli, których należność pieniężna została określona w orzeczeniu i wynika z przepisu prawa ustanowionego w sposób zgodny z wymogami Konstytucji. Wyłączenie wymagalności doręczenia upomnienia, przewidziane w omawianym przepisie szczególnym, nie powoduje, iż podatnik traci możliwość dobrowolnej ( bez pośrednictwa organu egzekucyjnego ) zapłaty podatku określonego w decyzji podatkowej. Po pierwsze obowiązkiem podatnika było uiszczenie należnego a więc w prawidłowej wysokości podatku w przewidzianym do tego terminie. Stwierdzenie nierzetelności złożonego zeznania podatkowego skutkowało określeniem należnego podatku w innej niż zeznane wysokości. Przyczyny dla których podatnik nie wywiązał się z obowiązku podatkowego i nie zapłacił podatku w wysokości i terminie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., były bez znaczenia dla powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego i jego prawidłowej realizacji poprzez zapłatę podatku. Po drugie obowiązujące przepisy prawa regulującego postępowanie egzekucyjne w administracji dopuszczają możliwość wszczęcia egzekucji po spełnieniu określonych wymogów. W przypadku, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe warunkiem niezbędnym dla dokonania tej czynności, jest wcześniejsze doręczenie takiej decyzji stronie. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Dopiero z chwilą stwierdzenia, doręczenia decyzji podatkowej wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego ( art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej ). Natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ). Tak więc dzień doręczenia decyzji podatkowej zawsze wyprzedza dzień doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Podatnik ma więc możliwość uiszczenia określonej decyzją podatkową należność przed dniem wszczęcia egzekucji. W niniejszej sprawie decyzję podatkową doręczono w dniu [...] 2005 r. a egzekucję wszczęto w dniu [...] 2005 r. Skarżący mieli więc 14 dni na to by zapłacić " podatek bez pośrednictwa organu egzekucyjnego". Nie skorzystali z tej możliwości wobec tego twierdzenie, że przepis § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia w ich przypadku narusza zasady konstytucyjne było gołosłowne. Przepis ten ma bowiem na celu ochronę interesów wierzyciela w sytuacji, gdy należność pieniężna jest znana dłużnikowi z doręczonego mu wcześniej orzeczenia. W żadnym przypadku natomiast nie narusza on zasady praworządności czy sprawiedliwości społecznej czy też równego traktowania obywateli. Otrzymując decyzję podatkową podatnik wie o jaką należność pieniężną chodzi i jeżeli jej nie uiści ( co powinien uczynić w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku należnego ) nie może być zaskoczony tym, że na jej podstawie wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wystawi tytuł wykonawczy i przystąpi do egzekucji. Podatnik którego zobowiązanie podatkowe określone zostało w decyzji ma więc możliwość zapłaty wynikającej z niej należności bez konieczności ponoszenia dolegliwości ( i kosztów ) postępowania egzekucyjnego może również skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 224 i 224 a Ordynacji podatkowej. Należność pieniężna, o której mowa w § 13, pkt 1 cytowanego rozporządzenia jest należnością znaną i wymagalną co uzasadnia jej szczególne traktowanie w przypadku konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na koniec tej części rozważań warto zauważyć, że przerwanie biegu przedawnienia nie wywołuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego lecz wiedza podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w sposób zgodny z prawem. Tym samym toczące się postępowanie egzekucyjne nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, o ile nie wystąpią opisane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki. Należy zgodzić się z poglądem skarżących, że w związku z treścią odpowiedzi Urzędu Skarbowego udzielonej w dniu [...]1999 r. mieli prawo pozostawać w przekonaniu, że przedmiotowy podatek od sprzedanych akcji nie należał się i w konsekwencji, że mogli nie liczyć się z obowiązkiem jego zapłaty. Warto jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie można na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji ( "urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"). Ocena powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych ( tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt II SA 2733/02 ). W niniejszej sprawie organ podatkowy umorzył podatnikom kwoty odsetek za zwłokę wynikające z przedmiotowej decyzji podatkowej, a organ egzekucyjny – koszty postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tej decyzji. Podatnicy nie ponieśli więc ujemnych skutków nieprawidłowej informacji organu podatkowego. Z drugiej strony błędna informacja udzielona przez Urząd Skarbowy w 1999 r. nie może prowadzić do wyłączenia z opodatkowania kwot osiągniętego dochodu polegającego opodatkowaniu, a więc do wyłączenia stosowania obowiązujących przepisów prawa. Błędy urzędników nie prowadzą do nabycia prawa nie przewidzianego ustawowo i nie zmuszają organów do powielenia tych błędów w toku wszczętego później postępowania. Jeżeli jednak podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ – popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę ( PP 2001/6/01 ). Tak też było w niniejszej sprawie. Stąd twierdzenie o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie znajduje uzasadnienia. Sąd zauważa, że dokumenty dołączone do pisma skarżących z dnia [...] 2006 r. nie były znane organowi odwoławczemu w chwili wydania rozstrzygnięcia i nie podlegały jego ocenie przez co wymykały się również ocenie Sądu w niniejszej sprawie badającego legalność tego orzeczenia. Tym niemniej zdaniem Sądu treść wskazanych dokumentów nie miała znaczenia dla prawidłowości podjętej decyzji. Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i skargę jako nieuzasadnioną oddalił.