I SA/Gl 955/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania H. W. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak : [...]określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 ar. w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przedstawiono treść decyzji organu I instancji a także istotę argumentacji odwołania, która podnosi, iż zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – żaden bowiem przepis wymienionej ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku sprecyzowania czy dokonane zakupy towarów i usług służą sprzedaży opodatkowanej w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a. Odnosząc się do tej argumentacji przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny w tych ramach wskazując, że wyniki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. ustalono m.in., iż podatnik odliczył w tym okresie podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej opłaty nr 3 do umowy leasingu nr [...] w wysokości : [...] zł, VAT : [...] zł. Ustalono także, iż przedmiotem umowy leasingu była koparko-ładowarka NK 004513 + młot TEX 180 wraz z instalacją hydrauliczną. Na podstawie ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej u leasingodawcy A sp. z o.o. w C. stwierdzono, iż przedmiot leasingu został przez leasingodawcę zakupiony od producenta tj. fabryki B z O. na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr[...], odebrany zaś w dniu[...]– zgodnie z danymi zawartymi w protokole odbioru ostatecznego nr [...] Te fakty stanowiły podstawę ustalenia, że w grudniu 1997 r. podatnik nie znajdował się w posiadaniu przedmiotu leasingu, czego konsekwencją jest zakwestionowanie odliczenia z wymienionej faktury VAT. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego nawiązano do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jest jednak ograniczone czasem jego wykonania, ustanowionym przez art. 19 ust. 3 i 3a ( wg stanu prawnego – na grudzień 1997 r.) ustawodawca zakreślił bowiem moment dokonania tej czynności : w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym; obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...). Z dowodów zebranych w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, iż podatnik w grudniu 1997 r. nie był w posiadaniu przedmiotu leasingu, gdyż w dniu [...]. urządzenie to zostało dopiero wydane przez producenta leasingodawcy. Zatem przyjąć należy, iż odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT było przedwczesne i zostało słusznie zakwestionowane przez organ podatkowy. Podkreślono też, że przedmiotem odwołania jest decyzja dotycząca rozliczenia podatnika za grudzień 1997 r. i tylko tego okresu rozliczeniowego dotyczą ustalenia poczynione w toku postępowania. Z ustaleń tych zaś wynika, iż na podstawie obowiązujących w grudniu 1997 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. zgodnie z brzmieniem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) odliczenie z przedmiotowej faktury w grudniu 1997 r. nie było prawidłowe. Zatem wywody dotyczące związania zakupu ze sprzedażą obecną w tym okresie rozliczeniowym czy też przyszłym nie mają żadnego wpływu na prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał dotychczasowe wywody zawarte w odwołaniu, przytaczając na uzasadnienie swego stanowiska brzmienie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie z którym – jego zdaniem – przepis ten alternatywnie wymienia zdarzenia stwarzające możliwość odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych zdarzeń jest otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty ) podlegającej opodatkowaniu. Skoro tak, to odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie wpłaty trzeciej raty leasingowej. Dodatkowo podniósł skarżący zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji została mu doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku 1998, czyli roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podkreślono, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie, to nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do przedawnienia nie doszło także z tej przyczyny, że zobowiązanie podatkowe zostało przed upływem tego okresu zabezpieczone hipoteką. Odnośnie argumentacji opartej na treści art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...) to wskazano, że skarżący przytacza brzmienie tego przepisu które nie obowiązywało w grudniu 1997 roku. Zgodnie zaś z brzmieniem obowiązującym, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty ( zaliczki zadatku, raty ) stanowiącej co najmniej połowę ceny i w efekcie powodującej powstanie obowiązku podatkowego u otrzymującego. Tym samym omawiane prawo podatnika powstaje najwcześniej w miesiącu w którym sprzedawca otrzyma przedpłatę ( zaliczkę, zadatek ratę ) i podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Skoro sporna faktura nie dokumentowała dokonania wpłaty takiej zaliczki, skarżący mógł obniżyć podatek należny najwcześniej w miesiącu w którym otrzymał towar a to nie nastąpiło w grudniu 1997 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, że treść jej uzasadnienia wskazuje na to, że organ odwoławczy dokonując ocen prawnych ustalonego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia uprawnienia skarżącego do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 1997 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] pominął treść art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie rozliczeniowym. Punktem wyjścia dalszych rozważań musi być wyjaśnienie, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę (...). Wynikało to z art. 19 ust. 3. Dla realizacji tego zasadniczego dla istoty podatku od towarów i usług uprawnienia był to warunek ważny ale nie wystarczający. Zgodnie bowiem z ust. 3 a art. 19 obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż: - w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo - otrzymania przedpłaty / zaliczki, zadatku, raty ) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego zostało powiązane w czasie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy usługi lub towaru. To zaś wynika z art. 6 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi o których mowa w art. 2 z zastrzeżeniem ust. 2-9 ( art. 6 ust. 1 ) z art. 6 ust. 8 wynika zaś, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny ( przedpłata, zaliczka, zadatek, rata ) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Stąd, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym, jednocześnie jednak w miesiącu obniżenia lub w miesiącu wcześniejszym powinien otrzymać towar lub powinna zostać wykonana usługa albo sprzedawca powinien otrzymać przedpłatę ( zaliczkę, zadatek, ratę ) podlegającą opodatkowaniu. Nie ma sporu co do tego, że w grudniu 1997 roku nie doszło do wykonania umowy leasingu między stroną skarżącą a jej kontrahentem ( firma B). Nie odniósł się jednak organ odwoławczy do tego, czy nie został dopełniony alternatywnie określony warunek obniżenia podatku należnego, czyli otrzymania przez sprzedawcę usługi połowy ceny usługi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy czyni rozważania na tle art. 19 ust. 3a ustawy, twierdząc jednak, , iż sporna faktura nie dokumentowała takiej wpłaty. Strona skarżąca twierdzi jednak, że zważywszy na cenę usługi ustaloną umową, wpłata dokumentowana sporną fakturą w sumie przekroczyła w grudniu 1997 roku połowę ceny. Dla przypomnienia, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Teza skarżącego byłaby do zaakceptowania, gdyby uznać, iż w analizowanym przepisie chodzi o sytuację, gdy przed wykonaniem usługi, kontrahent podatnika otrzymuje w miesiącu rozliczeniowym kwotę która przy uwzględnieniu wcześniejszych wpłat stanowi połowę ustalonej między stronami ceny usługi. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd sprowadzający się do tezy, że opodatkowaniu podlega także sytuacja taka, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik przyjął kilka zaliczek z których żadna nie osiągnęła wartości połowy ceny, ale łącznie przekroczyły połowę ceny ( por. T Michalik VAT – rok 2002 Podatkowe komentarze Becka – C.H. Beck s. 133 ). Zgodnie z tym, co wywiedziono wcześniej o związku z art. 19 ust. 3 a z art. 6 ust. 8 ustawy, należało kwestię tę rozważyć przy rozstrzyganiu istnienia po stronie skarżącego uprawnienia do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 1997 roku uwzględniając umówioną między stronami cenę usługi leasingu i wysokość wpłat dokonanych w październiku i listopadzie 1997 roku. Brak takich rozważań czyni koniecznym stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, czyli, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszono w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego co do tej pory wywiedziono wskazać trzeba, że w oparciu o istniejące w sprawie dokumenty Sąd nie miał możliwości zweryfikowania podniesionej na etapie odpowiedzi na skargę tezy o wystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie zawiadomienie Sądu Rejonowego – Wydział Ksiąg Wieczystych w C. z dnia [...] o wpisie w księdze wieczystej hipoteki przymusowej, lecz wobec braku pełnej dokumentacji trudno ocenić, czy ów wpis obejmuje również zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z tych wszystkich powodów, działając w oparciu o przepisy art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji i stwierdzono jej niewykonalność do czasu uprawomocnienia wyroku. Wobec braku stosownego wniosku ( art. 210 P.p.s.a. ) nie orzeczono o kosztach postępowania sądowego.