I SA/Gl 968/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, ze zm. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Panią J.K. reprezentowaną przez pełnomocnika – Pana T.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego a w tych ramach wskazano, że J.K. prowadziła do [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej środków farmaceutycznych i materiałów medycznych pod nazwą "[...]". W dniu [...] w/w rozpoczęła działalność w formie spółki jawnej razem z Panią L.K. pod nazwą [...]. Równocześnie w miesiącu [...] podatniczka dokonała sprzedaży towarów i wyposażenia na rzecz w/w spółki jawnej, na łączną kwotę netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. zarówno w firmie Pani J.K. jak i w spółce jawnej ustalono, że przedmiotowa sprzedaż faktycznie dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega przepisom tej ustawy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję Nr [...] z [...] w której pozbawiono spółkę jawną [...] prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł. Ponadto decyzją z [...] Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od zawartej w [...] transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach pełnomocnik Pani J.K. pismem z [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów w wysokości [...] zł, uzasadniając swój wniosek dwukrotnym opodatkowaniem, tj. podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, sprzedaży towarów i wyposażenia na rzecz spółki jawnej. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadpłata lub nienależna zapłata podatku, bowiem zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Pani J.K. zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych dla spółki jawnej. W konsekwencji takiego stanowiska wydał decyzje Nr [...] z [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji do której dołączono kserokopię deklaracji korygującej za kwiecień 2002 r. dot. J.K. złożonej [...], oryginał drugiej deklaracji korygującej za wskazany miesiąc oraz kserokopię deklaracji VAT – 7 dot. Spółki jawnej, zarzucono bezkrytyczne uznanie przez organ podatkowy faktu podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. z jednej strony opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych natomiast z drugiej odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT poprzez wskazanie podstawy rozstrzygnięcia art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego pełnomocnik skarżącej zarzucił, ze organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 84, 217 ustawy zasadniczej – Konstytucji RP, art. 4, 5 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2,3,6,13,15 -17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika treść powołanego w decyzji art. 33 narusza zasadę wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Jego zdaniem, kompleksowe spojrzenie na wymienione powyżej artykuły wskazuje, że przy braku realizacji którejkolwiek z przesłanek nie można domniemywać o powstaniu obowiązku zapłaty podatku. Ponadto wskazano, że z analizy tych przepisów wynika, że zapis art. 33 ust. 1 jest swoistym kuriozum i nie powinien być stosowany jako absolutnie niedostosowany do cywilizowanych standardów i krajowych unormowań ustaw nadrzędnych. Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy na wstępie powołał się na przepis art. 72 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, za nadpłatę uważa m.in. "kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. "Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie będzie uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie miała miejsca. Nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 75 § 2 pakt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ podatniczka nie wykazała w deklaracji zobowiązania nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatniczka, zadeklarowała i wpisała do ewidencji VAT podatek należny wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż przedsiębiorstwa, do której to sprzedaży, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się przepisów tej ustawy. Podatek wykazany w fakturach dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa nie został zweryfikowany przez podatniczkę – przed dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. [...], toteż poniosła negatywne konsekwencje zaistniałej sytuacji. Zauważono, że gdyby podatniczka wystawiła faktury korygujące po wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT nie wywarłyby one skutków prawnych, zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268). Wobec powyższego złożenie wraz z odwołaniem deklaracji korygującej za kwiecień 2002 r. z wykazaniem podatku należnego w kwocie zerowej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej sytuacji. Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, iż przepis ten jako ostatni w rozdziale 2 cytowanej ustawy, normujący zagadnienie podatku od towarów i usług, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o czym stanowi omawiany art. 33 ust. 1 ww. ustawy należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej o której mowa w art. 10. Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym (...). Wyraża to fragment przepisu art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury jest "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zwrot "także wówczas", użyty w ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, świadczy, że poza rozliczeniem podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1 – 32 powyższej ustawy ustawodawca postanowił unormować także sytuację (...), gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy, to znaczy w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. W takim przypadku ustawodawca nie uznaje, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze stwarza obowiązek podatkowy i obliguje wystawcę faktury do wykazania tego podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, obliguje natomiast do rozliczenia tego podatku poza regułami art. 10 i 26. Dlatego też specyficznie został sformułowany w art. 33 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 27 i rozliczenia na podstawie art. 10 ustawy. Skoro jednak strona już wystawiła faktury obciążające odbiorcę, powinna zapłacić podatek co wynika wprost z art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wykładnia tej wyjątkowej normy zawartej w art. 33, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być interpretowana w sposób ścisły i powinna wynikać ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut strony, sprowadzający się do naruszenia art. 2, 3,6,13, 15-17 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem ustawodawca wprowadzając obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 33 ust. 1 powyższej ustawy oddzielił go od zasad rozliczania podatku od czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisów poprzedzających art. 33, tj. art. 1 – 32 cyt. ustawy. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony dot. naruszenia przepisów art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które są przepisami ogólnymi w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.K. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To zaś narusza polski porządek prawny oparty na normach Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, że kwestionowany w skardze przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie został uznany za przepis niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe był wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oparty na twierdzeniu, iż transakcja sprzedaży przez skarżącą przedsiębiorstwa spółce jawnej [...] została opodatkowana dwoma różnymi podatkami. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do tezy, że przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) który stanowił podstawę opodatkowania tej czynności jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Ten zarzut okazał się jednak niezasadny. Na samym wstępie należy jednak odnieść się do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Nie ma sporu między stronami postępowania, że przedmiotem transakcji zawartej w [...] między skarżącą a spółką jawną [...] była sprzedaż przedsiębiorstwa. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Skoro jednak sprzedawca – w tym przypadku – osoba fizyczna wystawiła fakturę w której wykazała kwotę podatku, jest ona zobowiązana do zapłaty tego podatku. Wynika to z art. 33 ust. 1 ustawy który stanowi, że w takim przypadku wystawca faktury – sprzedawca jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W tym miejscu odnieść się należy do zasadniczej tezy skargi – o niekonstytucyjności wskazanego przepisu. Rozpocząć jednak należy od stwierdzenia, że zgodnie z art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Wynika to z regulacji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. nr 102 poz. 643 ). Z regulacji tej można wyprowadzić wniosek, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją lub ustawą. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły. Rozważany przepis był już bowiem pośrednio przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Stało się to w związku z rozpoznawaniem skargi konstytucyjnej. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 roku ( sygn. akt SK 22/03/OTK-A 2004/6/59) Trybunał Konstytucyjny orzekł iż "Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 2 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku zostały zawarte istotne rozważania dotyczące przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) które warto przytoczyć we związku z zarzutami skargi. Otóż, badając charakter zakazu zawartego w przepisie będącym przedmiotem skargi konstytucyjnej Trybunał stwierdził, iż nie można tego ustalić bez zbadania, jaki jest charakter prawny nakazu, wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy. Mówi on o "podatku". Jednak w sytuacji, gdy ktoś nie jest podatnikiem VAT ze względu na wyłączenie przedmiotowe, jego obowiązek spełnienia świadczenia nie może być nazwany obowiązkiem zapłaty VAT, jako podatku należnego. Posłużenie się zwrotem "podatek" ma zatem podkreślić, iż chodzi o świadczenie publicznoprawne określone w ustawie. W przeciwieństwie jednak do podatku, ciąży ono na osobach nie będących podatnikami VAT, zaś jego wysokość nie jest określona poprzez podmiot, przedmiot i stawki, lecz faktyczne "wykazanie do zapłaty". Ile zatem wykazano "podatku" w fakturze, tyle go trzeba wpłacić do Skarbu Państwa. Przepis ten wprowadza zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" – w sytuacji gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona ( wyłączona ). Obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Aktem woli lnie można się zatem jednostronnie ani od takiego obowiązku uwolnić, ani też go przyjąć poprzez wystawienie faktury wraz z zawartym w niej "podatkiem". Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy to pod wpływem błędnego przekonania, iż jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też – w przypadku VAT – z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym "podatkiem należnym" nie może przekształcić owego świadczenia we właściwy podatek; w badanym przypadku podatek należny VAT. Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie spełnione lub jeśli ustawa tak stanowi – inny, szczególnego rodzaju "podatek", lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym. Jak już wspomniano, art. 33 ust. 1 ustawy jest uznawany w orzecznictwie NSA za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego VAT w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Skoro tak, to przemawia to za tym, by zrozumieć go jako znoszący prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Obszernie tu przytoczone fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego służą wykazaniu niezasadności zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) który był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Na marginesie tych rozważań wskazać trzeba, że w świetle wspomnianego wyroku odmiennie niż dotychczas, czyli przed jego opublikowaniem jawi się prawo kontrahenta skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. W końcu – również poza przedmiotem rozstrzygania wskazać trzeba na to, że zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. nr 86 poz. 959 ze zm.), podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tym samym, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji czynności sprzedaży zawartej między skarżącą z jednej strony a spółką jawną [...] z drugiej strony podlegała skarżąca, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tylko taka wykładnia wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego wyklucza możliwość podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W tym zatem tylko zakresie można przyznać rację skarżącej. Ponieważ jednak wymiaru od czynności cywilnoprawnych dokonano w odrębnym postępowaniu, stwierdzenie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy, której przedmiotem było żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, który – jak wywiedziono – obciążał skarżącą z przyczyn wskazanych w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ).