I SA/Gl 972/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] – w sprawie umorzenia postępowania w zakresie wniosku H.N. z dnia 7 lutego 2007 r. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że strona pismem z dnia 29 września 2006 r. zwróciła się do Ministra Sprawiedliwości odnosząc się w nim do jakości stanowionego prawa, na kanwie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, głównie w przedmiocie darowizny na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywną kościelnych osób prawnych. Pismo to zostało także przekazane do wiadomości Ministrowi Finansów, który przesłał je Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. celem ewentualnego wykorzystania. Po wezwaniu do sprecyzowania żądania podatnik pismem z dnia 7 lutego 2007 r. wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego. Treść żądania przesądziła o przekazaniu wniosku Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w B., który decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł., uznając je za bezprzedmiotowe. Odwołując się od w/w decyzji strona podniosła, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. nie może mieć mocy prawnej, gdyż została wydana w oparciu o bezprawnie wprowadzone w 2003 r. przepisy zmieniające istotę ustawy w zakresie darowizn. Z przyczyn proceduralnych decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, który decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. ponownie umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W kolejnym odwołaniu strona zakwestionowała rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych jak i wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie odliczania darowizn na cele kultu religijnego, wskazując na ich sprzeczność z ustawą z dnia 12 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm. ), a także na informacje prasowe, z których wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał prymat rozwiązań wynikających z w/w ustawy, a zatem wydane w jej sprawie rozstrzygnięcia są bezprawne, a w konsekwencji umorzenie postępowania o zwrot nadpłaconego podatku narusza przepisy wskazanej ustawy. Odnosząc się do w/w argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. podkreślając, iż decyzja z dnia [...] nr [...] korzysta z przymiotu prawomocności, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na w/w decyzję wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 643/05. Decyzja ta korzysta zatem z ochrony prawnej wyrażającej się w zasadzie trwałości decyzji wynikającej z treści art. 128 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż pomimo pouczenia w wezwaniu do sformułowania żądania o prawnych możliwościach, podatnik domagał się zwrotu nadpłaconego podatku, a zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podlegało tylko ocenie w zakresie zasadności umorzenia postępowania. Jak podniósł organ odwoławczy, zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, postępowanie podlega umorzeniu, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy, przy czym przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Zdaniem organu odwoławczego taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po zakończeniu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a to oznaczało, że nie mogła być stwierdzona nadpłata za ten rok podatkowy, a skoro tak organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie o zwrot nadpłaconego podatku za rok podatkowy 2003. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając skargę, skarżący przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż rozstrzygnięcia te, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2005 r. oddalający jego skargę na te rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa, gdyż jak podniósł, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż darowizny przekazane na rzecz kultu religijnego nie podlegały ograniczeniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zasadom określonym w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła. Zdaniem skarżącego nie może być tak, że ustawa która obowiązywała w 2003 r. i latach kolejnych raz stosowana była w ten sposób, że kwestionowano prawo do bez limitowego odliczania darowizn na cele kultu religijnego, w innym zaś przypadku i to w roku następującym prawa tego nie kwestionowano i dokonano zwrotu nadpłaconego podatku. Autor skargi zawarł też w skardze ogólne poglądy dotyczące stosowania prawa i jego stanowienia oraz zawarł wniosek o uznanie za nieważny wyrok z dnia 9 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wskazał, iż dokonane przez niego darowizny dokonane były na cele kultu religijnego, gdy tymczasem znakomita większość darowizn przekazana została na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, które to darowizny w całości odlicza się od podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do jednej kwestii, a to zgodności z prawem decyzji umarzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok podatkowy 2003. W postępowaniu niniejszym nie mogą stanowić przedmiotu oceny pozostałe rozstrzygnięcia, w tym prawomocna decyzja w sprawie określenia skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 643/05, oddalający skargę na w/w decyzję. Przechodząc do meritum sporu, należy odwołać się do treści art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "postępowanie podlega umorzeniu, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż bezprzedmiotowość zachodzi m.in. w sytuacji braku przedmiotu rozstrzygnięcia. Teza ta wynika z licznego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wywieść można ogólną tezę, zgodnie z którą ".Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego ( porów. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01 wraz z glosą J. Orłowskiego, publik. POP 2003/4/390 ). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po zakończeniu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a to oznaczało, że nie mogła być stwierdzona nadpłata za ten rok podatkowy, a skoro tak organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie o zwrot nadpłaconego podatku za rok podatkowy 2003, a organ odwoławczy – nie naruszył prawa – utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. wystąpił do skarżącego o sprecyzowanie żądania – w związku z pismem skierowanym do Ministra Sprawiedliwości – pouczając, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić w drodze wznowienia postępowania bądź też stwierdzenia nieważności decyzji – oraz wskazując przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące w/w instytucje. Pomimo pouczenia zawartego w/w piśmie, skarżący sformułował żądanie "o zwrot nadpłaconego podatku", zgodnie z zeznaniem podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. Przy tak sformułowanym żądaniu, organ odwoławczy przekazał pismo z dnia 7 lutego 2007 r. organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia. Rozpatrując tenże wniosek, organ umorzył postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, iż decyzja w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dnia [...] nr [...] korzysta z przymiotu prawomocności, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy decyzją [...] nr [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na w/w decyzję wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 643/05. Decyzja ta korzysta zatem z ochrony prawnej wyrażającej się w zasadzie trwałości wynikającej z treści art. 128 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że jej wzruszenie w drodze zmiany, stwierdzenia nieważności bądź też wznowienia postępowania może nastąpić tylko w sytuacjach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają zatem prawa, skoro organy te nie mogły orzec o nadpłacie, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Za dany rok podatkowy nie można orzekać o zobowiązaniu i nadpłacie, a istnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania przesądza o konieczności umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.