I SA/Gl 973/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pani D.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % ustalonego dochodu w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka zgodnie z aktem notarialnym wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] z dnia [...] nabyła nieruchomość za kwotę [...] zł oraz wskazała jako źródło finansowania zakupu tej nieruchomości zgromadzone oszczędności z lat 1989 – 1999 według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł, jako oszczędności przechowywane w domu w różnych walutach, nie przedkładając na potwierdzenie tych faktów żadnych dokumentów, wskazując jedynie, że mogą je potwierdzić wskazani świadkowie. Powołując się na umowę majątkową małżeńską i umowę podziału majątku dorobkowego, brak przeprowadzenia postępowania podatkowego po zmarłym J.S., brak wskazania jakiegokolwiek majątku, który pozostawił po sobie oraz biorąc pod uwagę analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego w tym zeznań świadków i deklaracji podatkowych podatniczki oraz jej męża organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania oświadczenia podatniczki o dysponowaniu w 2000 r. środkami finansowymi w kwocie [...] zł jakoby pochodzącymi z oszczędności zmarłego w dniu 9 maja 2000 r. jej męża J.S.. Stwierdził ponadto, że łączne wydatki poniesione przez podatniczkę w 2000 r. na: zakup nieruchomości, opłaty notarialne, koszty zakupu samochodu marki Honda, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, koszty utrzymania samochodu i wydatki konsumpcyjne wynosiły [...] zł. Natomiast łączne środki pozostające w jej dyspozycji w 2000 r. to dochód, zgodnie z zeznaniem PIT-36, dochód małoletniego dziecka zgodnie z zeznaniem PIT-36, przychód ze sprzedaży samochodów przez męża w 2000 r., odszkodowanie z tytułu śmierci pana J.S. oraz świadczenia z funduszu alimentacyjnego wynosiły [...] zł. Na tej podstawie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wyliczył dochód podatniczki pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach oraz ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej finalnej subsumpcji ze stanem faktycznym sprawy i ustalenie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2000 r., podczas, gdy środki te były do dyspozycji skarżącej już w 1999 r. tym samym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego postępowanie winno zostać umorzone. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie kwerendy akt podatniczki i jej męża za lata poprzedzające rok 2000 oraz wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2000 i dochodów zgromadzonych w tym roku i w latach poprzednich. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 127, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że w świetle tych regulacji prawnych ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie nadwyżki wydatków nad zasobami finansowymi uprawnia organ podatkowy do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, który podlega ocenie organu podatkowego, a ich wartość zależy od tego, czy są prawdopodobne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozwiniętą w dalszych przepisach, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zacytował szereg fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii dowodowych w postępowaniu podatkowym, a następnie podniósł, że organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez stronę świadków, którzy potwierdzili oświadczenia podatniczki o prowadzeniu przez jej męża handlu obligacjami i akcjami oraz dolarami w okresie przed zawarciem związku małżeńskiego (do 1995 r.). Świadkowie nie tylko nie potwierdzili szacunkowej kwoty oszczędności podanej przez stronę, lecz również nie byli w stanie podać innej kwoty, a ich oświadczenia dotyczące posiadania środków finansowych przez małżonków S. potwierdzały głównie poniesienie wydatków na wyremontowanie i urządzenie mieszkania oraz udzielenie pożyczek siostrze podatniczki. Matka męża podatniczki oświadczyła, że jeszcze po śmierci syna przychodziły listy z biura maklerskiego w K. z zerowym stanem konta. Zdaniem organu odwoławczego z informacji tej z całą pewnością nie wynika by posiadacz konta prowadził operacje giełdowe czy uzyskał zysk z obrotu papierami wartościowymi. Stwierdził, że na okoliczność pracy za granicą nie zostały przedstawione żądane dowody. Ponadto wskazał, że nie stwierdzono istnienia dokumentów potwierdzających prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej wspólnie z mężem czy istnienia ich spółki czy spółek zakładanych przez jej męża. Brak jest dokumentów o posiadaniu przez państwo S. samochodu. Zauważył, że małżonkowie S. w latach 1996 – 1997 prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej opodatkowani byli na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwali jednocześnie dochody z pracy co łącznie za te lata dawałoby dochód w kwocie [...] zł, a ich łączne wydatki w tych latach stanowiły kwotę [...] zł. Zatem nadwyżka dochodów nad wydatkami w tym czasie wynosiła [...] zł. W 1998 r. małżonkowie uzyskali dochody w łącznej kwocie [...] zł ponosząc wydatki w kwocie [...]zł. Przyjmując, że w ich dyspozycji znajdowała się nadwyżka z lat ubiegłych tj. [...] zł oraz nadpłata w podatku za 1997 r. tj. [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła [...] zł. W 1999 r. wykazane w zeznaniach dochody małżonków wynosiły [...] zł a wydatki w tym na utrzymanie rodziny [...] zł. Zatem nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła [...]zł. Według organu odwoławczego nawet jeżeli by w tej sytuacji dać wiarę, że mąż podatniczki przekazywał na przechowanie kwotę ok. [...]–[...]zł i one mogły stanowić oszczędności, to zostały spożytkowane na pokrycie wyliczonej dysproporcji w wydatkach i dochodach małżonków. Zasadne było więc ustalenie, że brak było podstaw do uznania, iż podatniczka w 2000 r. posiadała kwotę [...] zł pochodzącą z oszczędności zmarłego męża. Organ drugiej instancji zauważył, że termin określony w przepisie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej liczy się do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, która została doręczona w dniu 18 grudnia 2006 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia. W takim przypadku upływu 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy rozpoznał odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na datę śmierci męża podatniczki i brak jej informacji w tej kwestii organ odwoławczy przyjął, że wydatki konsumpcyjne w 2000 r. do końca kwietnia 2000 r. podatniczka ponosiła wspólnie z mężem po połowie, a od maja do końca roku wyłącznie sama co spowodowało, że łączne jej wydatki w tym roku wynosiły [...] zł a nadwyżka wydatków nad dochodami [...] zł co obniżyło wysokość przedmiotowego podatku do kwoty [...] zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani D.S. wnosiła o jej uchylenie zarzucając nierozpoznanie istoty sprawy poprzez przyjęcie, iż uzyskanie dochodów z nieujawnionych źródeł nastąpiło w chwili poniesienia wydatków na nabycie rzeczy i praw majątkowych, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł zostały zgromadzone przez skrzącą w roku 2000, błędną interpretację art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie odrzucenia zarzutu przedawnienia, a nadto błędną ocenę co do ciężaru dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a polegająą na przyjęciu, iż skarżąca winna udowodnić nie tylko legalność źródeł finansowania dokonanych zakupów, ale też fakt, iż nie uzyskała przychodów ze źródeł nieujawnionych w roku, w którym poniosła wydatki opisane w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że ustawodawca przerzucając na podatnika ciężar dowodu w zakresie udowodnienia legalności źródeł przychodów pozostawił po stronie organów skarbowych ciężar dowodu w zakresie udowodnienia w jakich latach skarżąca miała uzyskać dochody z nieujawnionych źródeł. W tej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu przyjmując jedynie, że skarżąca uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym podatnik poniósł wydatki w stosunku, do których nie może przedstawić dowodu, że zostały one sfinansowane ze źródeł przychodów uzyskanych w sposób legalny i ujawnionych przed organami podatkowymi. Wskazała, że w polskim prawie brak jest obowiązku przetrzymywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych i brak też domniemania, że środki, które nie są na nich zgromadzone muszą pochodzić z nieujawnionych źródeł. Pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że jeżeli nawet by przyjąć, iż skarżąca posiadała środki z nieujawnionych źródeł, to nie sposób racjonalnie utrzymać stanowiska, że wystąpiło to w roku 2000 r. Tym samym podniesiony zarzut przedawnienia był w pełni zasadny, gdyż w stosunku do uzyskanych przychodów z nieujawnionych źródeł przed rokiem 2000 nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten mówi o roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki i zgromadzono mienie co oznacza, że przedmiotem opodatkowania są przychody tak określonego roku kalendarzowego (art. 11 Ordynacji podatkowej). Tym samym rok ten stanowi okres za jaki ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podstawą opodatkowania w tym przypadku są przychody określone na podstawie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w wysokości przekraczającej wartość mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Brzmienie powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od wymienionych przychodów możliwe jest tylko w sytuacji wykazania istnienia przesłanek tam opisanych co wymaga określenia, za pomocą kwot pieniężnych, "wydatków poniesionych" i "wartości majątku" zgromadzonego w roku podatkowym oraz "mienia zgromadzonego" w tym roku oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile pierwsza z tych kwot przewyższa drugą, to różnica ta stanowi wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest podatkiem ustalonym za konkretny rok podatkowy, w którym ujawniły się tego rodzaju przychody. W rozpatrywanej sprawie nie budziła wątpliwości wartość poniesionych w 2000 r. przez podatniczkę wydatków określona przez organ odwoławczy na kwotę [...] zł. Strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani w skardze, nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszących się do oceny i wysokości poniesionych wydatków. Korekta tej wartości, dokonana przez organ drugiej instancji, wiązała się z przyjęciem, że do chwili śmierci męża podatniczki w dniu 9 maja 2000 r. wydatki konsumpcyjne, zadeklarowane przez stronę, poniesione były wspólnie przez małżonków po połowie, a od maja 2000 r. do końca roku wyłącznie przez podatniczkę. Bezsporna była również wysokość uzyskanych przez skarżącą w 2000 r. dochodów ze stosunku pracy i z emerytury (renty) oraz innych źródeł w wysokości [...] zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Podatniczka aprobowała pozostałe ustalenia w zakresie swoich dochodów osiągniętych w badanym roku podatkowym co pozwalało na stwierdzenie, że wynosiły one [...] zł. Sporna między stronami była natomiast kwestia momentu uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł i zgromadzenia pochodzących z nich środków pieniężnych a w konsekwencji przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz ciężar dowodu w zakresie wykazania w jakich latach podatniczka mogła uzyskać dochody ze źródeł nieujawnionych. Podatniczka twierdziła, że w stosunku do przychodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przed rokiem 2000 nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku oraz że na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia w jakich latach strona uzyskała te dochody. Organ odwoławczy nie zgodził się z tymi stwierdzeniami wskazując, że prowadzone postępowanie nie wykazało by w latach 1996 – 1999 podatnicy dysponowali nadwyżką środków finansowych z nieujawnionych źródeł przychodów, które przetrzymane, zostały wydane w 2000 r. lecz ustalono, że podatniczka nie udowodniła tezy o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] zł, a w rzeczywistości o posiadaniu jakichkolwiek oszczędności. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zarzut ten byłby uzasadniony w przypadku, gdyby w okresie poprzedzającym rok wymiaru podatku, a objętym przedawnieniem, stwierdzono zgromadzenie środków finansowych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które przetrzymywane do roku wymiaru podatku, stanowiłyby źródło finansowania wydatków w tym roku. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten nie ma wyłącznie charakteru materialnoprawnego lecz jest również przepisem procesowym, gdyż ogranicza w czasie możliwość doręczenia, a więc i wydania i sporządzenia decyzji wymiarowej. Należy również zauważyć, że w zasadzie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W pierwszym przypadku decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, w drugim konstytutywny. Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rok podatkowy, w którym wystąpiły, ujawniły się te przychody (dochody) decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania. Ponadto rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika bowiem, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Dlatego też nie miała racji strona skarżąca wyrażająca pogląd, że w ramach postępowania prowadzonego celem ustalenia okoliczności wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, konieczne jest wykazanie w jakich latach podatniczka mogła uzyskać dochody ze źródeł nieujawnionych oraz, że w stosunku do dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przed rokiem 2000 nastąpiło przedawnienie wymiaru przedmiotowego podatku. Nie znajdujące uzasadnienia było również stanowisko organu odwoławczego, iż wykazanie zgromadzenia środków finansowych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przed rokiem ich wydatkowania prowadziło by do przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. Decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i przy zastosowaniu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania lecz fakt wykorzystania takich przychodów (dochodów) na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku udowodnienia, w którym roku podatnik uzyskał nieujawniony przychód lub w jakim okresie zgromadzono środki finansowe ze źródeł nie ujawnionych. Ma jedynie wykazać, że poczynione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w danym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. O ile organ podatkowy dokona takich ustaleń na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach wcześniejszych pochodzącym wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a nie innego rodzaju przychodów w tym nieopodatkowanych i nie zwolnionych z opodatkowania lub pochodzących ze źródeł wcześniej nieujawnionych. Na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (PP 2006/4/49). Skoro poza sporem był fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w 2000 r. rok ten był również podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Bezsporne było, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 18 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (opodatkowania), o którym mowa w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przez organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje konkretne zobowiązanie podatkowe, a po drugie ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania (opodatkowania). Oznacza to również, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę już po upływie tego terminu, nie może wydać decyzji określającej to opodatkowanie w wyższej kwocie niż ustalona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Może natomiast, kontrolując prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania w tym po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), rozpoznać sprawę i uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części ustalając to zobowiązanie w wysokości prawidłowej, o ile jest ona niższa niż wymieniona w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie z tytułu opodatkowania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tworzy zobowiązanie, którego termin płatności wynika z art. 47 § 1 tej ustawy i dopiero od upływu tego terminu można liczyć okres przedawnienia tak powstałego zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg liczony od końca 2007 r. skoro termin płatności tego podatku upłynął w tym roku. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie ani też do przedawnienia tak ustalonego zobowiązania. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisy art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podnieść bowiem należy, że przepis ten ustanawia szczególny tryb ustalenia przychodu, który znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania lub w wyniku czynności sprawdzających nabierze przekonania, iż poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Uregulowanie to ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych i jest bez wątpienia instytucją o charakterze restrykcyjnym, gdyż dochodów ze źródeł przychodów nieujawnionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy w formie ryczałtu ustala się w wysokości 75 % takiego dochodu. Zarówno w literaturze prawnej jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych jak i wolnych od podatku. To na podatniku ciąży zatem wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach, a jego wyjaśnienie stanowi dowód w postępowaniu, aczkolwiek podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartości dowodowe zależą od tego czy są one prawdopodobne (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96). Ponadto nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust.1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 120/06). W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody że źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że w roku poniesienia wydatków dysponował wcześniej zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu obarcza w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. W toku prowadzonego postępowania podatniczka starała się udowodnić, że poczynione w 2000 r. wydatki, w tym na zakup nieruchomości, dokonała z posiadanych środków finansowych w wysokości około [...] zł pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych w domu. Podatniczka oświadczyła, że oszczędności zgromadzone na koniec 1999 r. były oszczędnościami męża z lat wcześniejszych, gdy był kawalerem. Tak więc według tych twierdzeń podatniczki zasoby te stanowiły majątek odrębny (osobisty) męża pochodzący z okresu sprzed zawarcia związku małżeńskiego, który na koniec 1999 r. został jej przekazany (przez męża) na zakup domu. Z zawartej między małżonkami w dniu 26 kwietnia 2000 r. umowy majątkowej małżeńskiej i umowy podziału majątku dorobkowego wynika, że ich dotychczasowym majątkiem dorobkowym było jedynie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł. Natomiast w kolejnym oświadczeniu z dnia 14 listopada 2006 r. podatniczka stwierdziła, że ani ona ani jej mąż nie posiadali majątku odrębnego przy czym pieniądze w kwocie ok. [...] zł nie ujęto we wskazanej wyżej normie, albowiem małżonkowie uznali, że były już własnością podatniczki "gdyż dał mi je wcześniej". Postępowania podatkowego po zmarłym w dniu 9 maja 2000 r. mężu podatniczki nie prowadzono. Podatniczka nie przedłożyła ani nie twierdziła, że jest w posiadaniu dowodów świadczących o opodatkowaniu wymienionej kwoty podatkiem od spadku bądź podatkiem od darowizny. Kwota ta nawet gdyby pochodziła ze wskazanego przez podatniczkę źródła nie została więc opodatkowana. Abstrahując od powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że wymienione przez podatniczkę wartości pieniężne nie zostały zgromadzone – ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku – w okresie od 1996 do 1999 r. Dokonując analizy zeznań podatkowych składanych za te lata przez skarżącą i jej męża, poczynionych przez nich w tym czasie wydatków oraz korzystając z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego o przeciętnych miesięcznych wydatkach na osobę w gospodarstwach domowych organy ustaliły, że za lata 1996 – 1997 nadwyżka ich dochodów nad wydatkami wynosiła [...] zł zaś w latach 1998 – 1999 mieli oni nadwyżkę wydatków nad dochodami w łącznej kwocie [...] zł. Dlatego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że nawet gdy dać wiarę, iż mąż podatniczki przekazywał na przechowanie kwoty ok. [...]–[...] zł i mogły one stanowić oszczędności, to zostały spożytkowane na pokrycie wskazanej dysproporcji wydatków i dochodów małżonków S. Organy podatkowe dokonały oceny zeznań wskazanych przez podatniczkę świadków mających potwierdzić posiadanie przez jej męża środków finansowych w kwocie [...] zł ustalając, że świadkowie nie potwierdzili tego faktu, a ponadto ich wiedza o tych środkach opierała się na poziomie życia państwa S. oraz ponoszonych przez nich wydatkach i inwestycjach, znajdujących odzwierciedlenie w zeznaniach podatkowych małżonków. Weryfikując wiarygodność zeznań matki zmarłego męża podatniczki co do posiadania przez niego wcześniejszych środków finansowych pochodzących z obrotu akcjami i obligacjami organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że z okoliczności, iż jeszcze po śmierci męża podatniczki przychodziły listy z biura maklerskiego w K. z zerowym stanem konta nie wynika by posiadacz konta uzyskał zysk z obrotu papierami wartościowymi. Nie znalazły żadnego potwierdzenia wyjaśnienia skarżącej o zakładanych przez jej męża spółkach, posiadanych przez nich samochodach czy też pracy za granicą. Skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ podatkowy dokumentów w postaci umowy spółki cywilnej prowadzonej wraz z małżonkiem i wkładu wniesionego do spółki przez podatniczkę i jej męża, samochodów będących w ich posiadaniu, w latach 1995 – 2000 czy kserokopii umów kupna i sprzedaży. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi w kwestii określenia części wydatków konsumpcyjnych pokrytej przez jej męża w okresie ich wspólności majątkowej. Organy podatkowe nie twierdziły by istniało domniemanie, że środki finansowe przechowywane w domu poza rachunkiem bankowym, pochodzą z nieujawnionych źródeł bądź by funkcjonował obowiązek ich przetrzymywania w banku. Wymienione wyżej okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na dokonanie stosownego ustalenia, że poczynione przez skarżącą w 2000 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś przedstawione przez skarżącą fakty i dowody nie doprowadziły do wykazania, że zasoby takie z wymienionych przychodów zostały wcześniej zgromadzone. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W toku postępowania podatkowego dopuściły i przeprowadziły wszelkie, mające znaczenie w sprawie, dowody oraz dokonały ich rzetelnej oceny nie naruszając przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował nowymi dowodami uzyskanymi przy wykorzystaniu przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Dowody te poddał stosownej analizie, a wynikające z nich okoliczności stały się elementem stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy poczynił własne ustalenia co do dochodów podatniczki i jej wydatków w 2000 r. co doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącej nadwyżki wydatków nad dochodami w badanym roku podatkowym oraz ustalenia przedmiotowego zobowiązania, w wysokości niższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżona decyzja odpowiadała wymogom opisanym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku. SJ/