I SA/Gl 977/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i 5, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania J.P. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...], którą: – określono wysokość zobowiązania spadkodawcy A.P. (dalej – spadkodawca) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości [...] zł; – orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spadkodawca na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności lokalu przez spółdzielnię z dnia [...] nabył nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] nr [...] (Akt notarialny Rep. A nr [...]). Następnie Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 21 listopada 2014 r. spadkodawca dokonał odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości za łączną cenę [...] zł. W dniu 29 kwietnia 2015 r. spadkodawca złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, deklarując w nim, że cały przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] spadkodawca zmarł. Zgodnie z "Aktem poświadczenia dziedziczenia" sporządzonym (Akt notarialny Rep. A nr [...]) w dnia 12 kwietnia 2016 r. spadek po spadkodawcy, na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła w całości jego córka, tj. skarżąca. Na podstawie "Protokołu dziedziczenia" (Akt notarialny Rep. A nr [...]) z dnia 12 kwietnia 2016 r. ustalono, że strona przyjęła spadek wprost. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. po spadkodawcy z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]: – określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości [...] zł; – orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 97 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie podatniczka przejęła zobowiązanie spadkodawcy, podczas gdy obowiązek ten nie został ustalony za życia spadkodawcy, co w konsekwencji skutkuje brakiem jej odpowiedzialności w trybie wskazanego przepisu za zaległość podatkową ustaloną po śmierci spadkodawcy, tj. w decyzji z dnia [...]. Wobec tego zarzutu skarżąca wniosła o: – uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, – ewentualnie o umorzenie przedmiotowej zaległości, a w ostateczności rozłożenie jej na raty z jednoczesnym umorzeniem odsetek za zwłokę. W motywach tego środka zaskarżenia podatniczka podniosła, że decyzja organu I instancji narusza prawo, ponieważ niezasadnie obciąża ją odpowiedzialnością za zobowiązania spadkodawcy, które nie zostały skonkretyzowane decyzją podatkową wydaną za jego życia. Podkreśliła, że w chwili otwarcia spadku, obowiązek podatkowy spadkodawcy nie został określony co do zasady, jak również co do wysokości. Z tych też względów, zdaniem strony, brak było podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 97 § 1 o.p. Następnie skarżącą, na wypadek nie uwzględnienia jej odwołania, wniosła o umorzenie zaległości podatkowej. Uzasadniając to żądanie wyjaśniła, że nie miała świadomości tego, że na spadkodawcy ciążyło zobowiązanie podatkowe. Dodała również, że uregulowanie powstałej z tego tytułu kwoty nie jest możliwe bez uszczerbku dla zaspokojenia potrzeb własnych oraz jej rodziny. Na wypadek nie przychylenia się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca alternatywnie wystąpiła o rozłożenie jej płatności na raty. Po zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż poza sporem jest fakt sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta. Tym samym okoliczność ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Uznał również, że nie budzi wątpliwości fakt, iż spadkodawca złożył w dniu 29 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT- 39 za 2014 rok o wysokości uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, deklarując jednocześnie, iż cały przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym, że zwolnienie wynikające ze wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikowi z mocy prawa bez jakiejkolwiek decyzji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami prawa warunki, tj. wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że spadkodawca uzyskał w 2014 r. przychód ze zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Nieruchomość ta została nabyta przez niego w 2013 r. za kwotę [...] zł + koszt sporządzenia aktu notarialnego [...] zł., co daje łączną kwotę [...] zł. Zauważono ponadto, że skarżąca przedłożyła faktury VAT potwierdzające poniesienie przez zmarłego nakładów na zbytą nieruchomość, z czego organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł. Ostatecznie ustalono łączną wysokość kosztów uzyskania na kwotę [...] zł. Zauważono ponadto, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła również dokumenty potwierdzające wydatkowanie przez spadkodawcę uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj.: 1) Akt notarialny z dnia [...] Rep. A Nr [...], z którego wynika, że spadkodawca nabył udział w wysokości 3/5 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w C. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł., z czego [...] zł uregulowano gotówką, pozostałą część kwoty [...] zł sfinansowano zaciągniętym kredytem bankowym; 2) fakturę VAT z dnia [...] Nr [...] dotyczącą kosztów sporządzenia powyższego aktu notarialnego w kwocie [...] zł; 3) historię operacji na kontrakcie kredytowym dotyczącą spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] - raty spłacone do dnia śmierci spadkodawcy w kwocie [...] zł; 4) historię operacji na kontrakcie kredytowym dotyczącą spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 10 lipca 2010 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] w kwocie [...] zł., raty spłacone od dnia 10 lutego 2015 r. do dnia [...], tj. do dnia śmierci spadkodawcy. W oparciu o te dokumenty przyjęto, że na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkowano kwotę [...] zł. W tym kontekście organ II instancji przyjął, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniósł [...] zł ([...]zł - [...]zł). Od wartości tej odjął następnie kwotę dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – [...] zł, uzyskując w ten sposób podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł. Wobec tego organ odwoławczy wskazał, że podatek od tej wartości wyniósł [...] zł, natomiast odsetki liczone do dnia otwarcia spadku wynoszą [...] zł, co łącznie daje kwotę [...] zł. Powołując się na art. 97 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jako jedyny spadkobierca zobligowana jest do zapłaty powyższego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Konkludując, organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest prawidłowe. Końcowo wyjaśnił także, że wniosek podatniczki zawarty w odwołaniu, a dotyczący umorzenia zaległości lub ewentualne rozłożenie jej na raty zostanie rozpatrzony w odrębny postępowaniu przez organ I instancji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 30 lipca 2018 r. podatniczka zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przejęła ona zobowiązanie spadkodawcy, podczas gdy obowiązek ten nie został ustalony za jego życia, co w konsekwencji skutkuje brakiem odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową ustaloną decyzją z dnia [...]. Wobec tego zarzutu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty tożsame z tymi, które zaprezentowane zostały w odwołaniu. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesionych. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy, działając na podstawie art. 97 § 1 w związku z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p., prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który pomimo złożonej deklaracji nie przeznaczył w całości uzyskanego z tego źródła przychodu na własne cele mieszkaniowe. Dodać należy, że strona nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego oraz samej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Neguje natomiast możliwość obciążenia jej odpowiedzialnością za zobowiązanie, które nie zostało skonkretyzowane decyzją podatkową za życia spadkodawcy. Przechodząc do sprawy wskazać należy, że w myśl art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis art. 98 § 1 o.p. stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za m.in.: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a o.p.; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 2 o.p.). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku (art. 101 § 1 o.p.). W przepisie art. 100 § 1 o.p. wskazano, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Natomiast jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a o.p. (art. 100 § 2 o.p.). Poza sporem jest, że spadkodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W związku z tym powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W złożonym przez zmarłego w dniu 29 kwietnia 2015 r. zeznaniu PIT-39 zadeklarował on, że cały przychód z tego tytułu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przewidywał zatem skorzystanie z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi ona, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Spadkodawca, aby skorzystać ze wspomnianego zwolnienia zobligowany był wydatkować uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc czasookres ten upływał w niniejszej sprawie z końcem 2016 r. Tymczasem spadkodawca zmarł przed upływem tego terminu, tj. w dniu [...]. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15, Lex nr 2444288; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2119/5, Lex nr 2440339). Przyjmuje się, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe" to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do wspomnianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Skoro ulga mieszkaniowa ma wymiar majątkowy i co do zasady podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p., to spadkobiercy ponosząc wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą doprowadzić do realizacji przesłanek ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości. Determinuje to jednak również przeciwny skutek polegający na tym, że jeżeli spadkobierca nie skorzysta z przysługującego mu uprawnienia, które nabył dziedzicząc, to poniesie on odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe wynikające z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku w którym została ona nabyta (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Stwierdzić bowiem należy, że skoro tzw. ulga mieszkaniowa ma wymiar majątkowy i wchodzi w skład spadku, to spadkobierca wstępując w prawa i obowiązki spadkodawcy korzysta nie tylko z przywileju z niej wynikającego, ale również musi się liczyć z tym, że wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości niezgodnie z warunkami owej ulgi (niedopełnienie warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania), rodzić będzie po jego stronie obowiązek uregulowania zobowiązania powstałego za życia spadkodawcy w związku z zaistnieniem zdarzenia, jakim była wspomniana sprzedaż nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powstaje bowiem z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/14, Lex nr 2205661), o ile nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki ulgi mieszkaniowej. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy (art. 100 o.p.) może być wydana w dwóch sytuacjach: 1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa orzeczenie o odpowiedzialności lub uprawnieniach zasadniczo będzie obejmowało należności/nadpłaty wykazane przez podatnika w deklaracji lub określone/stwierdzone stosowną decyzją. Wyjątkowo, zgodnie z art. 100 § 2 o.p., możliwe jest w ramach postępowania prowadzonego wobec spadkobiercy ustalenie lub określenie kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 oraz art. 74a o.p. Gdy natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje przez doręczenie decyzji, orzekanie o odpowiedzialności lub uprawnieniach spadkobiercy jest możliwe jedynie na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy (zob. Dowgier, Rafał. Art. 100. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018). Oznacza to, że spadkobierca w pewnych sytuacjach ponosi odpowiedzialność także za zobowiązania spadkodawcy, które nie zostały stwierdzone decyzją wydaną za życia spadkodawcy. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spadkodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości w roku podatkowym 2014. Przypomnieć należy, że jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Mimo deklaracji spadkodawcy, że cały przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do chwili śmierci nie zrealizował on przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem w świetle powyższych uwag, organ kwestionując prawidłowość deklaracji złożonej przez spadkodawcę uprawniony był na podstawie art. 100 § 2 o.p. do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz jednocześnie uprawniony był do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności skarżącej. Przeszkodą do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za powyższe zobowiązanie nie mógł być więc brak decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w formie decyzji wydanej za życia spadkodawcy. Uwagę Sądu zwróciło natomiast stanowisko organu I instancji dotyczące możliwości dziedziczenia prawa do ulgi mieszkaniowej, które pozostaje w sprzeczności z tym zaprezentowanym we wcześniejszej części wyroku. Otóż w decyzji tej stwierdza się, że: "(...) tylko spadkodawca może ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik - a nie jego spadkobiercy - wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe" (s. 8 decyzji organu I instancji). Zatem organ I instancji przyjął, że skarżąca nie dysponowała prawem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej związanej z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkodawcę. Konsekwencją tego było uwzględnienie wyłącznie wydatków poniesionych przez zmarłego. Zaniechano natomiast całkowicie poczynienia ustaleń w zakresie, czy skarżąca, jako uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w ustawowym terminie poniosła wydatki na realizację celów mieszkaniowych. Ustalenia warunkujące określenie wysokości zobowiązania podatkowego w całości zaaprobowane zostały przez organ odwoławczy. Okoliczności te uprawniają więc stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Otóż nie można wykluczyć tego, że skarżąca poniosła wydatki, które mogą nie tylko prowadzić do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale również do uznania, że cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości zwolniony jest z opodatkowania. Z powyższych względów, organ podatkowy, przy uwzględnieniu poczynionych przez Sąd uwag, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy skarżąca po śmierci spadkodawcy poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., związanej z odpłatnym zbycie nieruchomości przez spadkodawcę. W zależności od jego wyniku organ podatkowy wyda stosowną decyzję. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, gdyż dotknięte są one tymi sami wadami. Stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. Mimo bowiem stosowanego pouczenia zawartego w zawiadomieniu o terminie rozprawy skarżąca nie złożyła przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o przyznanie kosztów związanych z postępowaniem przed sądem I instancji, a w konsekwencji zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. jej uprawnienie do zwrotu należnych kosztów wygasło.