I SA/Gl 979/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. organ ten ustalił, że od dnia 1 marca 2005 r. do dnia 31 lipca 2005 r. B. M. wynajmowała nieodpłatnie pomieszczenia biurowe i magazynowe położone w M. przy ulicy [...] spółce A Spółka z o.o. (dalej "spółka A") w której posiadała jednocześnie 50% udziałów i pełniła w niej funkcję członka zarządu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka wynajmowała nieodpłatnie lokal użytkowy nie wykazując przychodu z tego tytułu. Opierając się o przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za przychód uzyskany przez podatniczkę z tej nieruchomości, udostępnionej bezpłatnie spółce A wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tej spółki w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Wysokość czynszu przyjęto w kwocie wykazanej, jako przychód z tego tytułu w spółce A. Podkreślono przy tym, że w dniu 7 marca 2003 r. podatniczka zawiadomiła Urząd Skarbowy w M. o uzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych. Jednocześnie w związku z tym, że podatniczka nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania z tytułu świadczonych usług najmu, podatek określony został w formie ryczałtu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia [...] nr [...], określił B. M. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2005 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od stycznia do lipca 2005 r. w kwocie [...]zł. W wyniku odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Podatniczka bowiem w odwołaniu podniosła, że umowa zawarta w dniu 1 marca 2005 r. pomiędzy nią, a spółką A jest umową najmu i posiada charakter odpłatny, gdyż spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów przekraczających zakres zwykłych kosztów utrzymania rzecz i faktycznie je poniosła (udokumentowano wydatki poniesione przez ww. spółkę na remont dachu wynajmowanych pomieszczeń). W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w 2005 r. do przychodu zaliczyła kwotę [...]zł. z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń dotyczących nieodpłatnego użytkowanie lokalu położonego w M. przy ulicy [...]. Do ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń przyjęto wartość czynszu za 1 m2 w kwocie 13 zł. Od sierpnia 2005 r. nie wykazano przychodu z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na aneks do umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r., wg którego wynajmujący oświadczył, ze od dnia 1 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wynajmuje przedmiotowy lokal użytkowy za kwotę najmu [...]zł. miesięcznie, a całkowity koszt najmu płatny jest jednorazowo na koniec roku kalendarzowego. Jednocześnie organ ustalił, że spółka wykazała koszty związane z remontem lokalu, który był wykonywany w miesiącach lipcu i sierpniu 2005 r. Podkreślono, że umowa za okres od marca do lipca 2005 r. była nieodpłatna, ponieważ podatniczka nie otrzymała żadnej gotówki, a oprócz naprawy dachu i pomalowania ścian, spółka nie wykonała innych ulepszeń w lokalu. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] decyzji nr [...], w której określono B. M. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2005 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została ponownie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją kasacyjną z dnia [...] nr [...], przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując ponowną analizę materiału dowodowego pod kątek określenia źródła przychodu dotyczącego przedmiotowej umowy oraz kwestii opodatkowania tego przychodu, tj. zasadności zastosowania przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku ze złożonym wspólnym rozliczeniem podatkowym małżonków M. za 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął również z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do R. M., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] nr [...] określił małżonkom B. i R. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przyjęto wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń: - za okres od marca do maja 2005 r. w kwocie [...] (tj. 3 x [...]zł. – wartość czynszowa), - za czerwiec 2005 r. – przysporzenie majątkowe odpowiadające wartości faktury VAT z dnia 30 czerwca 2005 r. w kwocie [...]zł. (na podstawie tej faktury spółka A zakupiła materiały zużyte do naprawy dachu wynajmowanego lokalu), - za lipiec – przychód w wysokości [...]zł., na który składała się kwota [...]zł. z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu oraz kwota [...]zł., wynikająca z faktury VAR z dnia [...] (na podstawie tej faktury spółka A zakupiła materiały także zużyte do remontu dachu najmowanego lokalu). Razem przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji przychód wyniósł [...]zł. Jednocześnie uwzględniono, jako koszt uzyskania przychodu, kwotę [...]zł., stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości za 5 miesięcy. Zaakcentowano natomiast, że przychód z tytułu najmu za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., został przez B. M. prawidłowo opodatkowany w formie ryczałtu. Wskazano, ze podatniczka złożyła zeznanie PIT-28 za 2005 r., wykazując przychód z tytułu najmu za okres VII-XII 2005 r. w kwocie [...]zł., zgodnie z aneksem do umowy. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatników od marca do grudnia 2005 r. obowiązywała umowa najmu lokalu, sporządzona w formie pisemnej, a organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w decyzji, jakby takiej umowy nie było. Odwołujący stoją na stanowisku, ze wynajem lokalu nie miał charakteru użyczenia, ponieważ spółka A poniosła świadczenia w postaci wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu, a zatem nie wystąpiły przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Podatnicy kwestionują także przyjętą wartość czynszową w kwocie [...]zł., z uwagi na warunki techniczne lokalu przed datą 1 sierpnia 2005 r. (dach wymagał remontu). Za bezpodstawne strona uznała także zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowa umowa była umową o odpłatne używanie mienia wynajmującego, w której czynsz strony oznaczyły w postaci zobowiązania najemcy do wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych lokalu oraz fakt wspólnego rozliczenia małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), w myśl którego osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogły opłacać zryczałtowany podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.. Zwrócono jednocześnie uwagę, że w myśl art. 6 ust. 1a tej ostatniej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymanie lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Organ odwoławczy zaakcentował, że wartość czynszowa nie jest wartością otrzymaną. W przypadku nieodpłatnego użyczenia nie ma miejsca najem, dzierżawa, ani umowa o podobnym charakterze. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie będą miały zastosowania, ponieważ odnoszą się one tylko do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, podddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zdaniem organu nie można bowiem umowy nieodpłatnego użyczenia uznać za umowę podobną do umowy odpłatnej. W takiej sytuacji przychód winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzenia strony, że od marca do grudnia 2005 r. obowiązywała umowa najmu lokalu, sporządzona w formie pisemnej, a organ pierwszej instancji orzekł, jakby takiej umowy nie było. Podatnicy stoją na stanowisku, że wynajem lokalu nie miał charakteru użyczenia, ponieważ spółka A poniosła świadczenia w postaci wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu, a zatem nie wystąpiły przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie kwestionuje treści umowy z dnia 1 marca 2005 r., zawartej pomiędzy B. M., a spółką A. Podkreślono jednakże, że z umowy tej wynika, ze wynajmujący wynajmuje nieodpłatnie od dnia 1 marca 2005 r. przedmiotowy lokal użytkowy na okres od 1 marca do 31 grudnia 2005 r. Najemca zobowiązuje się natomiast pokrywać koszty zużycia mediów, a nadto zobowiązuje się również wykonać na własny koszt prace wykończeniowe i adaptacyjne lokalu. Organ odwoławczy wskazał, że przez umowę najmu – zgodnie z art. 659 K.c. – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zwrócono też uwagę, że na podstawie umowy użyczenia (art. 710 K.c.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Podkreślono, że z umowy z dnia 1 marca 2005 r. jednoznacznie wynika, że wynajmujący wynajmuje nieodpłatnie przedmiotowy lokal użytkowy. Dopiero aneksem z dnia 1 sierpnia 2005 r. ustalono odpłatny najem za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005 r., za kwotę [...]zł. miesięcznie. Wobec powyższego umowę podzielono na dwie części. Pierwsza część dotyczy nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, a druga część jest umową najmu. Odnośnie zarzutu wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu, co zdaniem strony wyklucza charakter użyczenia przedmiotowej umowy, organ odwoławczy stwierdził, że w miesiącach od marca do maja 2005 r. wystąpiło nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, ponieważ spółka w tym okresie nie wykonała żadnego odpłatnego świadczenia w użytkowym lokalu. Zwrócono uwagę, że w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stworzył swoistą fikcję prawną, ze osoba oddająca nieruchomość w bezpłatne używanie uzyskuje przychód równy wartości czynszowej. Natomiast poniesienie przez spółkę A wydatku na remont dachu przedmiotowego lokalu w kwocie [...]zł. w dniu 30 czerwca 2005 r. oraz w dniu 29 lipca 2005 r. w kwocie [...] na zakup materiałów zużytych do remontu dachu – powoduje również obowiązek podatkowy u B. M. z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 , ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 – 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podniesiono, że jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się wg równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy podatkowej, jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się wg cen zakupu. Art. 11 ust. 2b ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną wg powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W dalszej kolejności wskazano, że w zakres nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie korzyść podatniczki polegała na bezpłatnym wyremontowaniu dachu w przedmiotowym lokalu użytkowym. Podatnicy zakwestionowali również przyjętą wartość czynszową w kwocie [...]zł, z uwagi na warunki techniczne lokalu przed datą 1 sierpnia 2005 r. (konieczność remontu dachu). Organ odwoławczy stwierdził, ze twierdzeniu strony w tym zakresie przeczy zgromadzony materiał dowodowy. Z dołączonego do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. M. – wyjaśnieniu do deklaracji CIT-2 spółki A za czerwiec 2005 r., określono kwotę nieodpłatnego użytkowania lokalu, zaliczonego do przychodów spółki, w kwocie [...]zł za cztery miesiące (marzec-czerwiec). Z kwoty tej organ wyliczył, że przyjęta przez spółkę [...] wartość nieodpłatnego świadczenia za jeden miesiąc wyniosła właśnie [...]zł. Organ zwrócił też uwagę, że skoro małżonkowie M. za 2005 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to organ podatkowy był zobligowany do uwzględnienia w decyzji dochodów małżonków. W skardze na powyższą decyzję B. i R. M. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności albo uchylenie w całości, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, niewłaściwe zastosowanie prawa podatkowego, a nadto naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo zakwalifikowały umowę najmu z dnia 1 marca 2005 r., jako umowę nieodpłatnego użyczenia, co – jak wskazują – zostało już podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżących nie jest zgodna ze stanem faktycznym konstatacja organu II instancji, że z umowy z dnia 1 marca 2005 r. jednoznacznie wynika, że wynajmujący wynajmuje nieodpłatnie przedmiotowy lokal użytkowy, ponieważ czynsz strony oznaczyły w umowie w postaci zobowiązania najemcy do wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu. Podkreślono, że z uwagi na warunki pogodowe, czas potrzebny na wykonanie prac remontowych dachu nie mógł być równomiernie rozłożony w ciągu pięciu miesięcy, ale musiał być skupiony w jednym okresie czasu. Skarżący zakwestionowali również zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wspólne rozliczenie podatkowe małżonków. Stwierdzili, że organy podatkowe nie podały ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego, usprawiedliwiającego odstąpienie od naliczanie zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo że B. M. taką firmę opodatkowania przyjęła od 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powtórzył i nieco rozwinął argumentację zaskarżonej decyzji odnośnie przyczyn, dla których przychód z tytułu nieodpłatnego użyczenia winien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ponieważ przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym odnoszą się tylko do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy i podzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie można uznać umowy nieodpłatnego użyczenia za umowę podobną do umowy odpłatnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zasadniczy wątek sporu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi obu instancji wiąże się z polemiką w kwestii prawno-podatkowej kwalifikacji umowy, jaką zawarła B. M. ze spółką z o.o. A w dniu 1 marca 2005 r., nazwanej umową najmu, przy czym spór ten odnosi się do treści tej umowy obowiązującej w dniach od 1 marca do 31 lipca 2005 r. W ocenie organów podatkowych obu instancji, na podstawie tej umowy, w ww. przedziale czasowym, doszło do nieodpłatnego użyczenia przez podatniczkę lokalu użytkowego spółce A. Konsekwencją tego stanowiska jest zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów podatniczki, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wartości czynszowej, jaki przysługiwałby od najemcy w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Organy przy tym przyjęły, jako wartość nieodpłatnego użyczenia, zaliczoną do przychodu podatniczki, kwotę [...]zł. za miesiące od marca do maja 2005 r. (po [...]zł. miesięcznie). Za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. uwzględnione zostały nakłady poniesione przez spółkę A w tych miesiącach na przedmiot umowy ([...]zł. w czerwcu i [...]zł. w lipcu). Nakłady te spowodowały nie doliczenie do przychodów podatniczki za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. wartości nieodpłatnego użyczenia (w czerwcu w całości, a w lipcu do kwoty wymienionych nakładów, tj. [...]zł.). Kwoty te (tj. [...]i [...]zł.) zostały natomiast przez organy potraktowane jako wartość nieodpłatnych świadczeń, zaliczonych do przychodów zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie kwalifikacji zawartej umowy, jako umowy użyczenia, nie zgadza się strona skarżąca, stwierdzając że w okresie 1 marca do 31 lipca 2005 r. strony (tzn. B. M. i spółkę A) wiązała umowa najmu, gdzie czynsz stanowiła wartość poniesionych przez wymienioną spółkę nakładów na przedmiot najmu. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że nie może podzielić stanowiska strony skarżącej. Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający katalog źródeł przychodu, w ust. 1 pkt 5 wymienia jako odrębne źródło przychodu nieruchomości lub ich części. Do tego źródła kwalifikowane będą więc przychody z nieruchomości odstąpionych nieodpłatnie do używania innym osobom. Konkretyzacja tego obowiązku następuje w art. 16 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w świetle którego to przepisu za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Wyjątek, o którym mowa w zdaniu 2 art.16 ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku, ponieważ dotyczy lokali i budynków mieszkalnych, a w niniejszej sprawie ocenie poddana została czynność, na podstawie której udostępniono osobie prawnej lokal użytkowy. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 w sposób szczególny określa zasadę ustalania przychodu w przypadku nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości lub jej części. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje określić wartość przychodu w wysokości równowartości czynszu, jaki byłby należny w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest zatem jednym z elementów koniecznych umowy najmu. Wprawdzie – stosownie do art. 659 § 2 K.c. - czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, to jednak element odpłatności umowy najmu, zarówno co do rodzaju tej odpłatności, jak i jej wysokości ("najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz") musi wynikać z umowy. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku "umowa najmu" z dnia 1 marca 2005 r. w pkt II zawiera postanowienie: "Wynajmujący oświadcza, że od dnia 1 marca 2005 r. nieodpłatnie wynajmie przedmiotowy lokal użytkowy na okres od 1 marca 2005 do 31 grudnia 2005, z możliwością przedłużenia na kolejne lata". Aneksem z dnia [...] zmieniono (od tej daty) wymieniony punkt II, wprowadzając w miejsce oświadczenia o "nieodpłatnym wynajęciu", czynsz najmu w wysokości [...]zł. miesięcznie. Za prawidłowy zatem Sąd uznał tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji, iż analizowaną umowę z dnia 1 marca 2005 r. należy w różny sposób - pod względem prawnym – oceniać, w różnych okresach czasu. Nie ulega wątpliwości, że od dnia 1 sierpnia 2005 r. w wyniku podpisania w tym dniu aneksu i wprowadzenia do umowy elementu czynszowego, nabrała ona cech umowy najmu w rozumieniu przepisów K.c. Natomiast w pierwotnym brzmieniu, obowiązującym od 1 marca do 31 lipca 2005 r. wyraźnie przewidywała ona oddanie lokalu do korzystania spółce A pod tytułem nieodpłatnym. Bez znaczenia jest nazwanie jej umową najmu, skoro nie posiadała ona podstawowego elementu tego typu umowy, tj. nie przewidywała czynszu. Za właściwą należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonej decyzji kwalifikację umowy, w okresie marzec – lipiec 2005 r., jako umowy użyczenia. Zgodnie z art. 710 K.c. użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa najmu w pkt IV przewidywała wprawdzie ponoszenie przez najemcę kosztów prac wykończeniowych lokalu, za słuszną należy uznać jednak konstatację organu, że wprowadzenie tej klauzuli nie może zastąpić elementu odpłatności, jakim jest czynsz. Przede wszystkim z umowy nie wynika kiedy i w jakiej wysokości spółka A będzie ponosić nakłady na przedmiot najmu. Fakt ponoszenia nakładów na przedmiot umowy może mieć miejsce również w ramach umowy użyczenia, na co wskazuje szereg przepisów kodeksu cywilnego ( np. o rozliczeniu nakładów na rzecz użyczoną mówi art. 719 K.c.). Pkt VIII umowy z dnia 1 marca 2005 r. stanowi też odpowiednik art. 718 § 1 K.c., w zakresie, w jakim dotyczy obowiązków biorącego rzecz do używania po wygaśnięciu umowy ("Po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże biorący nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania"). O tym, że strony umowy nie wiązały kwestii nakładów i instytucją odpłatności czynszowej świadczą także inne okoliczności. Trzeba bowiem w tym miejscu zwrócić uwagę, że aneks do umowy z dnia 1 sierpnia 2005 r. wprowadzał do tego stosunku prawnego element czynszowy, nie zmieniając jego pozostałej treści. W dalszym ciągu umowa przewidywała zatem ponoszenie przez najemcę nakładów na przedmiot najmu (mimo obowiązku płacenia czynszu) i miały one miejsce również po dacie 31 lipca 2005 r. Po podpisaniu aneksu nie ulegało wątpliwości, że oceniana czynność prawna ma charakter umowy najmu. Od sierpnia 2005 r. najemca był obowiązany do płacenia miesięcznego czynszu w wysokości [...]zł., a niezależnie od tego utrzymane zostały w mocy postanowienia dotychczasowej umowy odnośnie ponoszenia nakładów. Nakłady takie były dalej ponoszone, udokumentowane fakturami z dnia 13 sierpnia 2005 r. oraz z dnia 29 października 2005 r. (bez znaczenia jest przy tym niewielka wartość tych nakładów). Zresztą już samo wprowadzenie do umowy klauzuli czynszowej, dopiero z dniem 1 sierpnia 2005 r., wskazuje, że wcześniejsze jego ustalenie nie było zamiarem stron. Po wtóre, jak wskazują wyjaśnienia spółki A do deklaracji CIT-2 za czerwiec 2005 r., spółka ta określiła kwotę nieodpłatnego użytkowania lokalu w wysokości [...]zł. miesięcznie, zaliczając tę sumę do przychodów. Tym samym jedna ze stron umowy, tj. spółka A oceniła że w okresie poprzedzającym podpisanie aneksu i ustalenie czynszu najmu, oddano jej do nieodpłatnego użytkowania lokal, co potraktowała jako nieodpłatne świadczenie. Brak powodów, by umowę tę – w okresie 1 marca do 31 lipca 2005 r. – kwalifikować inaczej w stosunku do B. M. Okoliczność ta usprawiedliwia zasadność uwzględnienia przez organy podatkowe stawki [...]zł. miesięcznie, jako czynszu, który B. M. mogłaby uzyskiwać miesięcznie, gdyby wiązała ją przed 1 sierpnia 2005 r. umowa najmu, tym bardziej, że od tej daty taki właśnie czynsz strony formalnie ustaliły. Organy podatkowe, uznając że wiążąca podatniczkę ze spółką A umowa, była w istocie (w okresie marzec-lipiec 2005 r.) umową użyczenia, zaliczyły do przychodu równowartość hipotetycznego czynszu, w kwocie [...]zł. miesięcznie, jedynie w odniesieniu do trzech miesięcy (marzec-maj 2005 r.), w którym to przedziale czasowym spółka A nie poniosła na budynek podatniczki żadnych nakładów. Wartość nakładów, poniesionych przez spółkę A na dach budynku, w którym znajdowały się oddane do używania pomieszczenia magazynowe i biurowe, w miesiącach czerwiec i lipiec 2005 r., uznana została natomiast za przychód z nieodpłatnego świadczenia, do czego organy były uprawnione stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadnie zwrócono uwagę na treść art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, z którego wynika, że jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi zakupione (jak w rozpatrywanym przypadku), wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się wg cen zakupu. Wartość poniesionych nakładów na będący własnością B. M. budynek (nakłady w miesiącach czerwiec i lipiec dotyczyły dachu budynku), w którym znajdował się przedmiot umowy (tj. pomieszczenia magazynowe i biurowe - por. postanowienia pkt I zd. 2 umowy z dnia 1 marca 2005 r.) ustalona została na podstawie faktur zapłaconych przez spółkę A co jest bezsporne. Podkreślenia wymaga, że stosownie do pkt I umowy z dnia 1 marca 2005 r. wyraźnie odróżniono własność nieruchomości, w skład której wchodzi budynek handlowo-usługowy, od przedmiotu umowy, którym nie jest budynek, a pomieszczenia magazynowe i biurowe znajdujące się w tym budynku. W dalszych postanowieniach umowy (por. np. pkt II) objęte nią pomieszczenia określone zostały, jako "lokal użytkowy". Kolejny zarzut skargi dotyczy określenia zobowiązania podatkowego obojgu małżonkom, na podstawie ogólnych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie określenie tego zobowiązania tylko B. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym. Strona wskazuje tutaj na okoliczność, iż B. M. od 2003 r. przyjęła zryczałtowaną formę opodatkowania. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Przede wszystkim okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że B. i R. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r., w związku z czym – zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ podatkowy kwestionując wykazaną w deklaracji obojga małżonków wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązany był określić to zobowiązanie w decyzji wydanej na ich imię. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że dokonana przez organy kwalifikacja spornych przychodów podatniczki to przychód z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej) oraz przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1). Przychód ten nie jest tożsamy z przychodem z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6). Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte zostały te osoby fizycznej, które (z pewnymi wyjątkami): 1) prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą, 2) osiągają przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) są osobami duchownymi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by B. M. osiągała w 2005 r. przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, objętą zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro też, jak wykazano, jej przychody nie pochodzą z umowy najmu (podnajmu, dzierżawy, poddziarżawy), ani umowy o podobnym charakterze, wyłączona została możliwość objęcia przychodów podatniczki podatkiem zryczałtowanym. Na kwestię tę zawracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji kasacyjnej z dnia [...] (uchylając rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jednocześnie nakazał temu organowi zbadanie zasadności zastosowania przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym, na których to przepisach oparta została uchylona decyzja). Działania mające na celu eliminację naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia z nim zgodnego nie mogą być identyfikowane jako naruszające zasadę zaufania do organów państwa, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).