I SA/Gl 985/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą P. A. umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygniecie, organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 21 marca 2007r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez jej umorzenie wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu swego wniosku podatnik wskazał, iż nie jest on w stanie uiścić należnej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, a to z uwagi na "katastrofalną" sytuacje finansową i brak perspektyw na uregulowanie należności w przyszłości. Ponadto podatnik wyjaśnił, iż posiadana przez niego nieruchomość obciążona jest hipotekami, a udziały w spółkach A oraz B zostały zajęte przez wierzycieli. Podatnik podniósł także, iż tytułem świadczeń rentowych uzyskuje miesięcznie kwotę [...] zł, ponieważ reszta należności przekazywana jest na poczet alimentów na rzecz syna. Następnie organ odwoławczy, odniósł się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg, wskazując w tym zakresie, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania przesłanek uzasadniających w konkretnej sprawie zastosowanie w/w przepisu. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zastosowanie przepisów dotyczących przyznawania ulg może nastąpić, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne zdarzenia losowe lub okoliczności, które organ podatkowy uzna za zasługujące na uwzględnienie. Nie stanowią takiej okoliczności niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość prawa u podatnika, lecz tylko takie czynniki losowe, na które podatnik nie miał wpływu. Zastosowanie wobec wnioskodawcy instytucji umorzenia traktowane jest zatem jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" określona w przepisie art. 67 a Ordynacji podatkowej – od której ustawodawca uzależnia umorzenie zaległości podatkowej – wymaga ustalenia nie tylko sytuacji majątkowej podatnika, ale także okoliczności powstania zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał następnie argumenty odwołania, z których wynikało, że podatnik żądał uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przede wszystkim z uwagi na naruszenie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec jego niewłaściwego zastosowania, które miało wynikać "...z błędnego przyjęcia (...), że zaległości podatkowe powstały wskutek okoliczności, które można uznać za w pełni zależne od mojej woli". Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu podatkowego, według którego potencjalna możliwość innego postępowania podatnika, "nie mająca miejsca w rzeczywistości" jest wystarczającą przyczyną wyłączającą zastosowanie tego przepisu. Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki finansowe podatnik zainwestował w działalność gospodarczą, także dlatego, iż uważał on, że zgodnie z przepisami podatkowymi jest on zobowiązany do wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty w ciągu 5 lat – licząc od daty zbycia nieruchomości. Jednocześnie podatnik podniósł, że usamodzielnienie się jego syna nie stwarza perspektywy zwiększania się dochodów podatnika w przyszłości, z uwagi na posiadane ogromne zadłużenia w bankach. Odnosząc się powyższym zakresie do argumentów odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a także oceny tego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko tego organu w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskodawcy ulgi zarówno w spłacie zaległości podatkowej za jak i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Jak wskazał organ odwoławczy, sytuacja materialna skarżącego choć trudna, nie jest na tyle odmienną od licznej rzeszy podatników, by traktować ją w sposób szczególny. Organ odwoławczy nie dał także wiary twierdzeniom strony, iż ten nie miał wpływu na powstałe zobowiązania wobec instytucji bankowych, czy też kontrahentów. Decyzje w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej były przez niego podejmowane suwerennie i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika to, żeby w niniejszej sprawie istniały jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, wyłączające odpowiedzialność skarżącego za powstałą trudną sytuację finansową. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż nie mógł skorzystać on ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż cały jego majątek został zajęty w związku z postępowaniami egzekucyjnymi, organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż tylko jedno postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącemu zostało wszczęte przed upływem daty, do której miał on prawo skorzystania z omawianej ulgi. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zawarł konstatację, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, gdyż brak w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej tj. "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego", które to warunkują pozytywne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż brak jest przeszkód do tego, aby zaległości podatkowe zostały uregulowane ratalnie. Decyzję ją P. A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, skarżący w pierwszej kolejności stwierdził, iż organ odwoławczy przyjął błędną definicję decyzji mającej charakter uznaniowy. Zdaniem skarżącego uznaniowość nie może kłócić się z racjonalnymi przesłankami i tym samy stanowić zasłony dla niesłuszności decyzji. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy poprzez podjęcie przedmiotowej decyzji, naraził go na dalszą utratę zdrowia, a nawet życia. Podniósł dalej, iż organ odwoławczy mylnie ocenił możliwości zapłaty ze strony skarżącego zaległości podatkowej. Skarżący stwierdził też, iż brak jest związku pomiędzy jego decyzją o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na działalność gospodarczą, a jego obecną sytuacją finansową. Jego zdaniem, niewypłacalność kontrahentów jest rzeczą normalną i często spotykaną w życiu gospodarczym, aczkolwiek w tym przypadku ta niewypłacalność była od niego całkowicie niezależna. Na koniec skarżący nie podzielił poglądu organu odwoławczego, iż przyznanie mu ulgi podatkowej postawiłoby go w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy wadliwie ocenił znaczenia instytucji umorzenia zaległości podatkowej, która jest dopuszczalnym przez prawo wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady równości jednostki wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zasadności nie udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie zauważyć, iż zasadnie organy podatkowe podkreślając uznaniowy charakter decyzji wskazały, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek, czy też jednej z nich – określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – nie nakłada na te organu obowiązku uwzględnienia wniosku i rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał rzetelnego ustalenia sytuacji finansowej podmiotu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67 a § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Jak zauważono wcześniej, nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy oceniając tę przesłankę wykazały, zdaniem Sądu, w sposób niebudzący wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego ani też ważnego interesu podatnika. Organy obu instancji słusznie wskazały, iż zarówno ciążący na rodzicach obowiązek alimentacyjny, jak i zobowiązania, pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które wpływają w sposób znaczący na pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, nie stanowią przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłankę interesu publicznego należy odróżnić od przesłanki ważnego interesu podatnika, która dotyczy ogólnie rzecz ujmując sytuacji podatnika. Istnienie także tej przesłanki, wymaga uwzględnienia kryteriów obiektywnych, które w ogólnym systemie wartości są aprobowane. Organy również prawidłowo uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona także druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika, wskazując, że skarżący uzasadnił wniosek o przyznanie ulgi, trudną sytuacją finansową wynikającą w przeważającej mierze z niesumienności jego kontrahentów, obowiązkiem alimentacyjnym oraz toczącymi się przeciwko niemu wieloma postępowaniami egzekucyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że skarżący podniósł, iż jest on osobom schorowaną i znajdującą się w bardzo złej kondycji finansowej. Ta sytuacja, w jego ocenie, jest spowodowana tym, iż kontrahenci skarżącego okazali się niesumienni. Ponadto skarżący pozostaje zobowiązany do spełniania świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna. Jest on wprawdzie właścicielem nieruchomości, która jednakże obciążona jest hipoteką. Organy podatkowe nie zakwestionowały powyższych okoliczności i zasadnie podniosły, że kryterium to nie jest wystarczającym do zastosowania ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż "(...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są, zdaniem Sądu, przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika okoliczności dotyczące samego skarżącego, a to fakt, iż skarżący miał możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to poprzez przeznaczenie spornego przychodu na cel ustawowy nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Argumenty skarżącego, iż środki te przeznaczył on na nieudane przedsięwzięcie gospodarcze nie są wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący wskazał, iż organy bezpodstawnie przyjęły, że nie wystąpiły obiektywne przyczyny uzasadniające uwzględnienie wniosku skarżącego, jednakże w ocenie Sądu, twierdzenia takiego nie da się pogodzić ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Okoliczności wskazane, bowiem przez skarżącego, a dotyczące jak wcześniej wskazano trudnej sytuacji finansowej – nie stanowią o istnieniu kryterium "ważnego interesu podatnika". Obiektywnie, bowiem rzecz oceniając, o istnieniu tej przesłanki nie decydują potrzeby wnioskodawcy i jego przeświadczenie o prawie do ulgi, tylko sytuacja, która w normalnym naturalnym toku rzeczy nie powinna się zdarzyć, przy zachowaniu należytej staranności w działaniu. Trudną za taką właśnie sytuację uznać nie odprowadzenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości oraz zatrzymanie środków finansowych należnych budżetowi państwa (z którego finansowane są takie zadania społeczne jak ochrona zdrowia, oświata, czy też opieka społeczna) – dla własnych potrzeb. Organ wskazał również trafnie, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika, podnosząc, że nietrafne decyzje podmiotu gospodarczego, nie mogą de facto obciążać całego społeczeństwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadnie uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącego, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu państwa . Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67 a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania ulgi wymienionej w tym przepisie, bowiem tylko ich istnienie w konkretnej sprawie, stanowi pozytywne kryterium ewentualnego udzielenia ulgi. Ich brak natomiast determinuje odmowę udzielenia ulgi, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione i co zdaniem Sądu nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego. Poza kontrolą sądową są, bowiem takie przesłanki jak celowość, czy gospodarność działania organów podatkowych. Konkludując, wskazać należy, iż Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).