I SA/Gl 989/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2019 r. nr 2401-IER.7010.41.2019 2401-IEW4.7010.7.2019.1 2401-19-22675 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. znak 2401-IER.7010.41.2019, 2401-IEW4.7010.7. 2019.1 po rozpatrzeniu zażalenia G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: Naczelnik) z dnia 8 kwietnia 2019 r. znak: [...], którym nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 17.554,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za 12/2008 w kwocie 17.554,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. W dniu 23 marca 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2007 r., w którym wykazała podatek należny w wysokości 123.090,00 zł. Kwota ta została uregulowana poprzez wpłaty zaliczek w łącznej wysokości 84.5770,00 zł odraz dopłatę w dniu 31 marca 2008 r. w kwocie 38.513,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. znak [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 105.536,00 zł. W związku z zapłatą podatku w kwocie wyższej niż podatek należny powstała nadpłata za ww. okres w wysokości 17.554.0 zł. Natomiast co do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. stwierdzono, że 26 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklaracje z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2008 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.510,00 zł. Natomiast w dniu 30 stycznia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.905,00 zł. Dyrektor UKS decyzją z dnia 5 września 2013 r. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., w tym za grudzień 2008 r. na kwotę 210.127.00 zł, którą Dyrektor decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy. 2.2. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. III SA/Gl 1505/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki ww. decyzję Dyrektora. Po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. skargi kasacyjnej Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 577/16: 1) uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r., 2) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r., 3) oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości. 2.3. Spółka pismem z dnia 30 listopada 2017 r. wniosła "o zaliczenie wcześniej pobranej kwoty 81.515 zł z tytułu nadpłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009 w ciężar zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2018" określonego w decyzji znak [...] z dnia 5 września 2013 r. Naczelnik wykonując dyspozycje podatnika postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] zarachował nadpłatę z dnia 31 marca 2008 r. powstałą w związku z wydaniem przez Dyrektora UKS 7 stycznia 2015 r. decyzji znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 17.554,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 23 kwietnia 2019 r. 2.4. Pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wskazując, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa i należy je uchylić. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki. W pierwszej kolejności dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii nadpłaty i wskazał, że instytucja zaliczenia nadpłaty z art. 76 § 1 O.p. na poczet zaległości podatkowych ma na celu skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń organu podatkowego i podatnika, zabezpieczając przy okazji organ przed możliwością pozbycia się przez podatnika pieniędzy zwróconych mu przed uiszczeniem przezeń wymagalnych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r. I FSK 577/16 wskazując, że w dacie wydawania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 28 stycznia 2019 r. dokonał analizy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazując, że w dniu 2 sierpnia 2013 r. doręczono Zarządzenie Zabezpieczenia obejmujące zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za 12/2008. Następnie w dniu 27 sierpnia 2013 r. na podstawie wydanych zarządzeń zabezpieczenia dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. W dniu 17 grudnia 2013 r. doręczono rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie wydanej w dniu 5 września 2013 r. W dniu 20 grudnia 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy i zgodnie z brzmieniem art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U.2022.479, dalej: u.p.e.a.) z tym dniem nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. W myśl art. 154 § 7 ww. ustawy w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został przerwany w dniu 20 grudnia 2013 r. i zaczął biec na nowo od dnia 21 grudnia 2013 r. Następnie w dniu 6 marca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez zobowiązanego skargi do tut. Sądu, które zakończyło się w dniu 16 lutego 2018 r. z uwagi na doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego tj. wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. I FSK 577/16. Z powyższego wynika, że ww. zaległość podatkowa ulegnie przedawnieniu najwcześniej w dniu 3 grudnia 2022 r. o ile nie wystąpią inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie w dacie zarachowania istniała zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. Istotnym w sprawie jest fakt wskazania przez Spółki na jaką zaległość należy zarachować nadpłatę, bowiem wniosek z 30 listopada 2017 r. zdeterminował sposób załatwienia sprawy. Zasadą jest że to podatnik decyduje o sposobie zarachowania nadpłaty. W niniejszej sprawie nadpłatę zarachowano zgodnie z żądaniem Strony. W związku z faktem że zaległość podatkowa powstała później niż wystąpiła nadpłata nie naliczono odsetek za zwłokę. Dyrektor podkreślił, że wydane przez Naczelnika postanowienie zawiera elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p. a także uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ podatkowy omówił przywołane przepisy prawa i przytoczył okoliczności istotne dla sprawy. Błędnie przytoczono art. 56 O.p., bowiem jak w wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę, co pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 2.6. Strona w skardze na ww. postanowienie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w całości i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonego postanowienia, wskazując, że orzeczenia wydane przez Dyrektora UKS i Dyrektora są błędne i naruszają słuszny interes Skarżącej. Ponadto należności te uległy przedawnieniu i nie mogą obciążać Skarżącej, a więc nie można było zaliczyć nadpłaty na poczet zaległości przedawnionych. 2.7. W opinii Dyrektora podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, tym samym wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., na rzecz którego zaliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. 3.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 O.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Stosownie do postanowień art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu , chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a § 1 O.p. wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 1 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z zasady zaliczenie nadpłaty winno się odbywać w dniu, w którym podatnik składa deklarację wykazującą nadpłatę podatku. Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nadpłata ta jest zaliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 4 powołanego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2 ww. przepisu); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 6 pkt 4 ww. przepisu). Przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). 3.5. Przenosząc powyższe rozważania przypomnieć należy, że nadpłata wynikała z rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółka pismem z dnia 30 listopada 2017 r. wniosła "o zaliczenie wcześniej pobranej kwoty 81.515 zł z tytułu nadpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009 w ciężar zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2018", zatem organ podatkowy związany był dyspozycją Skarżącej. Obowiązkiem organu niewątpliwie, jak zasadnie podnosi Dyrektor, było ustalenie czy zobowiązanie i nadpłata istnieją i w przypadku pozytywnej odpowiedzi zarachowanie zgodnie z dyspozycją Spółki. Dyrektor UKS decyzją z dnia 7 stycznia 2015r. znak [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 105.536,00 zł. W związku z zapłatą podatku w kwocie wyższej niż podatek należny powstała nadpłata za ww. okres w wysokości 17.554.00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce 13 stycznia 2015 r. Zobowiązanie do zapłaty Skarżącej wynika z decyzji Dyrektora UKS z dnia 5 września 2013 r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w tym za grudzień 2008 r. na kwotę 210.127.00 zł i nie uległo ono, wbrew zarzutom skargi, przedawnieniu. Uzasadniając takie stanowisko wskazać trzeba, iż w kwestii przedawnienia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. I FSK 577/16 wskazując, że w dacie wydawania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto Naczelnik w dniu 28 stycznia 2019 r. dokonał analizy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazując, że 2 sierpnia 2013 r. doręczono Zarządzenie Zabezpieczenia obejmujące zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za 12/2008. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 sierpnia 2013 r. Spółce doręczono zarządzenie zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2013 r. obejmujące m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia w dniu 27 sierpnia 2013 r. dokonano zajęcia ruchomości zobowiązanego, co stwierdza sporządzony Protokół zajęcia ruchomości (doręczony Spółce 27 sierpnia 2013 r.). W dniu 17 grudnia 2013 r. doręczono rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie wydanej w dniu 5 września 2013 r. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy i zgodnie z brzmieniem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. z tym dniem nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został przerwany w dniu 20 grudnia 2013 r. i zaczął biec na nowo od dnia 21 grudnia 2013 r. W dniu 6 marca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez zobowiązanego skargi do tut. Sądu, które zakończyło się w dniu 16 lutego 2018 r. z uwagi na doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego tj. wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. I FSK 577/16. Z powyższego wynika, że ww. zaległość podatkowa ulegnie przedawnieniu najwcześniej w dniu 3 grudnia 2022 r. o ile nie wystąpią inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie w dacie zarachowania istniała zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. Istotnym w sprawie jest fakt wskazania przez Spółki na jaką zaległość należy zarachować nadpłatę, bowiem wniosek z 30 listopada 2017 r. zdeterminował sposób załatwienia sprawy. Zasadą jest że to podatnik decyduje o sposobie zarachowania nadpłaty. W niniejszej sprawie nadpłatę zarachowano zgodnie z żądaniem Strony. W związku z faktem, że zaległość podatkowa powstała później niż wystąpiła nadpłata nie naliczono odsetek za zwłokę. 3.6. Dalej wskazać trzeba, że zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p, tj.: oznaczenie organu podatkowego; datę jego wydania; oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie łub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Art. 217 § 2 O.p. stanowi natomiast, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem deklaratoryjnym stwierdzającym zaistnienie określonego stosunku prawnego, wynikającego z mocy prawa. Postanowienie deklaratoryjne samo nie tworzy nowej relacji procesowej (nowych praw lub obowiązków procesowych), a jedynie deklaruje, że w określonej sytuacji z mocy ustawy procesowej wynikają dla podmiotu procesowego oznaczone uprawnienia bądź obowiązki. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl. 3.7. Mając na uwadze powyższe, kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a. wykazała, że skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Tym samym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.