I FSK 577/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1505/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r., 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1505/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. W dniu 18 listopada 2009 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz innych należności za lata 2006-2009. Postępowanie przeprowadził Urząd Kontroli Skarbowej w K., a protokół z kontroli doręczono spółce 7 maja 2013 r. Postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, chociaż głównym przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą było urządzanie gier na automatach, które w 2007 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i było wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT. W toku kontroli stwierdzono, że spółka w okresie od lutego do grudnia 2008r. (z wyłączeniem sierpnia i listopada) nabywała wewnątrzwspólnotowo towary, od których to transakcji nie uiściła podatku VAT i nie złożyła deklaracji, a w lutym, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008r. importowała usługi, od których również nie uiściła należnego podatku VAT, co spowodowało zawyżenie w deklaracjach VAT-7 od stycznia do grudnia 2008 r. podatku naliczonego. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z 5 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości. Jako wewnątrzwspólnotowe nabycie spółka rozliczyła tylko zakup laptopa od spółki A. z Austrii. 1.3. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności podniesionej w nim argumentacji i decyzją z 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie w dniu 22 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: O.p., objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym w ramach postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. O powyższym podatnik został powiadomiony przez doręczenie postanowienia z dnia 21 listopada 2011 r., mocą którego organ włączył do akt prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego między innymi postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. o wszczęciu dochodzenia z dnia 16.06.2008 r. i zarządzenie Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 04.12.2009 r. o powierzeniu śledztwa w części inspektorowi kontroli skarbowej. Wyżej wymienione postanowienie zostało odebrane przez spółkę w dniu 22 listopada 2011 r. (przez Prezesa Zarządu). Uzasadniając merytorycznie wydaną decyzję organ odwoławczy wskazał, że Spółka nabywała od firmy A. z Austrii automaty do gier lub części do nich, a także od E., zaś od zakupów tych nie naliczała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Organ nie uznał trafności stanowiska spółki, że do momentu uchylenia art. 6 pkt 3 ustawy VAT przez art. 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320), tj. do dnia 1 stycznia 2009 r. zakup urządzeń oraz materiałów przeznaczonych na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem organu, wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT była tylko część działalności w zakresie gier na automatach objęta podatkiem od gier. A zatem dotyczyło to takich czynności składających się na grę, jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot odsetek. Brak jest podstaw, aby wyłączeniem objąć również czynności nabywania automatów lub części do nich, które choć bezpośrednio związane z prowadzeniem gier, nie mieszczą się w pojęciu gry i nie są objęte podatkiem od gier. Organ odwołał się także do informacji austriackich organów podatkowych SCSC 2004 r., z której wynika, że dostawca, firma A. z siedzibą w Austrii, wszystkie dostawy do skarżącej traktowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tak je rozliczała w składanych deklaracjach podatkowych. Nadto potwierdzają to adnotacje na wystawionych przez nią fakturach "nieopodatkowana dostawa wewnątrzwspólnotowa", "wysyłka w granicach UE wolna od podatku i wskazana stawka VAT 0%". Dalej organ wykazał spełnienie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy podmiotowego, jak i przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT zakwestionowanych transakcji nabycia automatów i części do nich. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik ze względu na prowadzenie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń, gdyż nie jest to jedyna taka sytuacja. Tożsame stanowisko organ podatkowy zajął w zakresie importu usług. Organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, gdyż konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych, wywiedziona przez organ I instancji znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny i zgodny z logiką. Nie przeczy temu twierdzeniu dokonanie zwrotu nadpłaty podatku VAT za pierwsze trzy kwartały 2006 r. na wniosek podatnika, gdyż w dacie zwrotu organ oparł się na informacjach podatnika, które następnie zostały zweryfikowane na jego niekorzyść w postępowaniu kontrolnym i nie pozostawiły wątpliwości, że dostawca towarów traktował je jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Zatem akceptowanie wadliwych rozliczeń podatnika, tylko z tego tytułu, że nie zostały one zakwestionowane w trakcie czynności sprawdzających, naruszałoby zasadę legalizmu z art. 120 O.p. 2. Skarga do sądu i instancji 2.1. Spółka w skardze do WSA wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w stosunku do zobowiązań przedawnionych, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; art. 6 ust. 3 ustawy VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca posiada zobowiązanie w podatku VAT; art. 121, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego sprzecznie z zasadami, po uprzednim dokonaniu zwrotu zapłaconego podatku jako nienależnego, błędne ustalenie stanu faktycznego co do ciążącego na spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i importu usług, naliczenia odsetek mimo prowadzenia postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu i instancji 3.1. Sąd I instancji skargę spółki oddalił. 3.2. W pierwszej kolejności sąd rozpoznał zarzut najdalej idący, tj. obrazy art. 70 § 1 O.p., który uznał za niezasadny. Stwierdził w tym zakresie, że w uzasadnieniu postanowienia z 21 listopada 2011 r., które odebrał osobiście Prezes Zarządu P. J. w dniu 22 listopada 2011 r., organ zawarł informację, że "wskazane dokumenty potwierdzają spełnienie przesłanek z art. 70 par. 6 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2006-2009". Sąd pogląd ten w pełni podzielił. Podatnik został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nim objętych, co skutkuje spełnieniem przesłanek zastosowania art. 70 § 6 O.p., o których mówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. 3.3. Tym samym zaszła konieczność merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Zdaniem spółki nabywane towary służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a więc nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; w związku z powyższym przed 1 grudnia 2008 r. nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie wprowadzone na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i wskazał, że art. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie stwarza podstawy do przyjęcia, iż czynność polegająca na nabyciu (w tym także nabyciu wewnątrzwspólnotowym) automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spod tego podatku wyłączone są jedynie czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Następnie dokonał analizy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w kontekście art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy i stwierdził, że działalność prowadzona przez spółkę spełnia generalnie kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier hazardowych nie jest wyłączona z zakresu oddziaływania ustawy VAT. Konkludując, w opinii organu, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier czy części do nich, jak i import usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, ale podatkiem VAT. Fakt wyłączenia działalności gospodarczej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych z zakresu opodatkowania VAT ze względu na opodatkowanie tej działalności podatkiem od gier nie oznacza, że nabycie towarów służące tej działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że skarżąca ze względu na prowadzenie jedynie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń. W opinii sądu organ prawidłowo określił zobowiązanie w podatku VAT podatnika z uwzględnieniem transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów i części do nich jako transakcje opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji jako import usług należało opodatkować także transakcje zakupu usług od firmy A. z Austrii. 3.4. Końcowo sąd wyjaśnił, że dla wydanego rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia przekonanie spółki o braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT spornych transakcji wynikające z faktu pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za I, II i III kwartał 2006 r. Ponadto, w sytuacji kiedy austriacka administracja podatkowa wyjaśniła, że A. sprzedaż na rzecz spółki traktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, brak opodatkowania transakcji przez skarżącą narusza zasadę neutralności podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów, w zakresie w jakim skarżąca podnosiła zarzut, iż wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ w ogóle nie dotyczyło skarżącej i sprawy objętej orzeczeniami organu, tj. brak było związku pomiędzy prowadzonym – wszczętym postępowaniem – w zakresie przestępstwa określonego w art. 107 kks a prowadzonym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, która w ogóle nie dotyczyła sytuacji z art. 107 kks. Przestępstwo z art. 107 kks dotyczy urządzania lub prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy, a zatem chodzi o tzw. prowadzenie działalności "hazardowej" bez odpowiedniego zezwolenia, co w ogóle nie miało miejsca; - art. 6 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem strona zwolniona była od podatku – przepisów VAT się do niej w zakresie określonym w decyzji nie stosuje, albowiem działalność prowadzona przez spółkę z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem VAT na mocy ww. przepisu; -art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy o VAT przez przyjęcie, że spółka jest podatnikiem w sytuacji, gdy warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie są spełnione i wówczas nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie i obowiązek rozliczania VAT. Zdaniem skarżącej, aby dana czynność przywozu do Polski automatów do gier lub oprogramowania mogła być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, nabywane automaty muszą być wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej VAT. W obecnej sytuacji tak nie jest, bowiem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier; - art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 121, 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego m.in. nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów oraz stanu faktycznego; -art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ i sąd w sytuacji gdy naruszenie zasad wynikających z ww. przepisu - postępowanie było prowadzone przez organ w całkowitej sprzeczności z ww. przepisem - m.in. poprzez fakt, że organ dokonał zwrotu VAT uzasadniając to tym, że nabycie jest zwolnione z VAT, a później wszczyna postępowanie kontrolne i zarzuca niezapłacenie VAT-u; - art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 151 P.p.s.a poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji; - błędne ustalenie stanu faktycznego – m.in. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia oraz że dołączone przez organ do sprawy dokumenty, o których mowa w postanowieniu z 21.11.2011 r., jak również samo postanowienie stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - bezpodstawne przyjęcie, że istnieje podstawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wyższych niż wykazano w złożonych deklaracjach VAT za miesiące wyszczególnione w zaskarżonej decyzji; - bezpodstawne przyjęcie, że przeciwko spółce wszczęto postępowanie związane z uszczupleniem podatku VAT. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub ewentualnie (w przypadku z art. 188 P.p.s.a.) o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie wcześniejszych decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za dotychczasowe postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy. 5.2. Przyczyną uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada oraz w takiej samej części uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że postanowienie z dnia 21 listopada 2011 r. wraz z dołączonymi dokumentami może stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji swoje rozważania w sprawie rozpoczął właśnie od przeanalizowania najdalej idącego zarzutu skargi, tj. obrazy art. 70 § 1 O.p., który to zarzut został przez sąd uznany za niezasadny. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić powyższego stanowiska. Zgodzić się w tym zakresie należy ze skarżącą spółką, która podnosi, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r., mocą którego organ włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki: pismo z Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 14 października 2011 r., zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z dnia 4 grudnia 2009 r., postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 16 czerwca 2008 r., postanowienie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części z dnia 7 grudnia 2009 r., nie może być uznane za podstawę spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowienie z 16 czerwca 2008 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy nie jest powiązane z przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z czym nie mogło ono wywoływać wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z 4 grudnia 2009 r. dotyczy powierzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w części dotyczącej nierzetelności prowadzenia ksiąg w związku z nadzorowanym przez Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w B. śledztwem w sprawie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. o czyn z art. 107 k.k.s. Również w bezpośrednim związku z postępowaniem o czyn z art. 107 k.k.s. pozostawało znajdujące się w aktach administracyjnych postanowienie z dnia 7 grudnia 2009 r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części. Z akt sprawy nie wynika, aby organ poinformował skarżącą o innym toczącym się postępowaniu mającym ścisły związek z przedmiotem niniejszej sprawy. Przepis art. 107 k.k.s. dotyczy nielegalnego (wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia) urządzania lub prowadzenia gier losowych, gier na automatach lub zakładów wzajemnych, a zatem nie ma on związku z opodatkowaniem sprowadzanych automatów do gier, części do nich czy oprogramowania. Należy zgodzić się z trafnością przywołanego przez kasatora prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 989/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w którym sąd stwierdził, że "kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p., po jego wprowadzeniu do systemu prawnego był dwukrotnie nowelizowany. Potrzeba jego zmiany wynikała z faktu zbyt szerokiego ujęcia uregulowanej w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem." W świetle przedstawionych wyżej rozważań niesłusznie WSA w Gliwicach przyjął, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 70 § 6 O.p., o których mówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Powyższe względy powodują trafność podniesionych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku WSA do wszystkich zarzutów, w zakresie w jakim skarżąca podnosiła zarzut, iż wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ w ogóle nie dotyczyło skarżącej i sprawy objętej orzeczeniami organu, tj. brak było związku pomiędzy prowadzonym – wszczętym postępowaniem – w zakresie przestępstwa określonego w art. 107 k.k.s. a prowadzonym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, która w ogóle nie dotyczyła sytuacji z art. 107 k.k.s. Wobec tego należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. 5.3. Biorąc pod uwagę skuteczność zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących miesięcy od stycznia do listopada 2008r., NSA nie dokonywał merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji organów obydwu instancji. 5.4. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 P.p.s.a. orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. 5.5. Inna sytuacja ma jednak miejsce w zakresie zobowiązania podatkowego dotyczącego miesiąca grudnia 2008r. Bowiem w dacie wydawania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. Dlatego też należy rozpatrzyć w odniesieniu do tego miesiąca zarzuty skargi kasacyjnej, z pominięciem zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie odnoszą się one do zobowiązania za ten miesiąc. 5.6. Wskazać należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które co do zasady winny być w pierwszej kolejności rozpoznane. Niemniej w niniejszej sprawie oddalenie skargi w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006r., nastąpiło z uwagi na uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż bez znaczenia było wyłączenie z opodatkowania działalności, która stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od gier. Stwierdzenie, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest błędne, powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku również w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpocznie rozważania od zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ma to decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącego zobowiązania za powyższy miesiąc. 5.7. Strona skarżąca w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazała na art. 6 pkt 3 ustawy VAT, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009r. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z powołanego przepisu, przepisów ustawy VAT nie stosuje do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier. Wskazać należy, że wyłączenie działalności określonej w tym przepisie spowodowane zostało więc tym, że działalność ta stanowi przedmiot podatkowania podatkiem od gier, a wobec tego objęcie jej również podatkiem od towarów i usług spowodowałoby podwójne opodatkowanie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że powyższym wyłączeniem objęta była jedynie wymieniona w nim działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by stosować wyłączenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier (vide Z. Modzelewski, G Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 17/96, MON Pod. 1997 r. nr 210 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I FSK 750/10 – CBOSA). Skarżąca nie wskazywała przy tym na okoliczność, by nabycie automatów do gier i części do nich było opodatkowane podatkiem od gier. Dlatego też podniesiony zarzut jest niezasadny. 5.8. Z kolei zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała bowiem w tym, że definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zawarta w tym przepisie, nie pozwalała uznać jej za podatnika podatku VAT. Jak sama wskazała, dopiero "od dnia 1 grudnia 2008r. w wyniku nowelizacji ustawy VAT zmieniono treść art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, skutkiem czego WNT automatów do gier podlega od dnia 1 grudnia 2008r. opodatkowaniem podatkiem VAT w Polsce". Skarżąca przyznała również, że nie była zobowiązana do rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed dniem 1 grudnia 2008r. Skoro zobowiązanie dotyczy miesiąca grudnia 2008r., niespornym jest, że zarówno w ocenie organów podatkowych, jak również samej skarżącej, nie można wywodzić, aby wyżej wskazany przepis pozwalał na zwolnienie z opodatkowania wymienionych w zaskarżonej decyzji czynności w miesiącu grudniu 2008r. Wobec powyższego również i ten zarzut nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w zakresie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. 5.9. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, adekwatnego w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008r., wskazać należy, że jedynym zarzutem odnoszącym się do zobowiązania za ten miesiąc, był postawiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem powinien on dostrzec naruszenie art. 121 O.p. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że skarżącej dokonano zwrotu nadpłaty podatku VAT za I, II i III kwartał 2006r. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Organy oparły się na informacjach uzyskanych przez skarżącą, które nie zostały zakwestionowane w trakcie czynności sprawdzających. Zauważyć jednak należy, że inny jest cel i zakres czynności sprawdzających, inny zaś kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Nie do przyjęcia byłoby stanowisko, zgodnie z którym jeżeli organ w trakcie czynności sprawdzających nie stwierdził wadliwości w rozliczaniu podatku, nie mógłby w późniejszym czasie wydać decyzji wymiarowej. Brak jest ku temu podstaw prawnych. Nawet gdyby bowiem uznać, że w trakcie czynności sprawdzających popełniono błędy, nie może to skutkować bezwzględnym obowiązkiem organu wydania decyzji sprzecznej z prawem. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016r. (sygn. akt I GSK 1138/14 – CBOSA), zasada zaufania do organów podatkowych nie skutkuje obowiązkiem powielania przez organy podatkowe popełnionych wcześniej błędów. Ponadto podkreślić należy, że zasada zaufania do organów podatkowych, podobnie jak i inne zasady ogólne, ma charakter normatywny. Wynikają one bowiem z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady te jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. Sprawia to, że również i z tego powodu, podniesiony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008r. 5.10. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie 3 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, Sąd miał na względzie, że jedynie część zarzutów skargi kasacyjnej była usprawiedliwiona.