I FSK 750/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1227/09 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1227/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe. Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się urządzaniem gier na automatach hazardowych. Z tytułu urządzania tych gier jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta podlegała do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Spółka nabywała automaty do gier hazardowych lub zestawy części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Nabywane towary służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a więc nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w rozważanym stanie faktycznym dochodziło przed 1 grudnia 2008 r. do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w kraju podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki skoro z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wynikało, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wtedy, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, to a contrario, jeżeli warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie są spełnione, to nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby czynności spółki mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabywane automaty musiałyby być wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tymczasem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier. W związku z powyższym zdaniem spółki do 30 listopada 2008 r. nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie przepisów u.p.t.u. przez sprowadzenie do Polski z innych państw Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych lub ich części w sytuacji, gdy nabywane automaty były wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, więc spółka nie była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu przed 1 grudnia 2008 r. Spółka wskazała, iż taki pogląd został wyrażony w różnych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Spółka dodała, że skoro od 1 grudnia 2008 r. w wyniku nowelizacji u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to znaczy, że przed tym dniem transakcja ta nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 30 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu czynność nabycia (w tym również nabycia wewnątrzwspólnotowego) automatu do gier hazardowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a więc nie jest wyłączona z zakresu regulacji u.p.t.u. W ocenie organu działalność hazardowa mieści się generalnie w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przedmiotowych automatów do gier hazardowych i zestawów części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze do WSA spółka zarzuciła interpretacji Ministra Finansów: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; 2) naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 28a ust. 1 lit. a (akapit pierwszy) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1) i art. 2 ust. 1 lit. b (i) w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten przywołał brzmienie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie wprowadzone na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zdaniem WSA rację ma Minister Finansów, iż art. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie stwarza podstawy do przyjęcia, iż czynność polegająca na nabyciu (w tym także nabyciu wewnątrzwspólnotowym) automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spod tego podatku wyłączone są jedynie czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Analizując art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przypadek, kiedy osoba fizyczna dokonuje zakupu towarów na swoje potrzeby osobiste, tymczasem działalność prowadzona przez spółkę spełnia generalnie kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier hazardowych nie jest wyłączona z zakresu oddziaływania u.p.t.u. Zdaniem WSA zmiana w brzmieniu art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. miała jedynie charakter doprecyzowujący i nie zmieniła przyjętego na gruncie tej ustawy normatywnego zakresu pojęcia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie naruszył powoływanych przez stronę przepisów unijnych, jak również nie nastąpiła nieprawidłowa implementacja tych przepisów do ustawodawstwa krajowego. Zarówno zaś w świetle polskiej ustawy obowiązującej przed i od 1 grudnia 2008 r., jak i obu Dyrektyw, działanie spółki należy ocenić jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 28a ust. 1 lit. a (akapit pierwszy) VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 lit. b (i) w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów; - art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że w rozważanej sprawie dochodziło w spółce przed 1 grudnia 2008 r. do wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów i części do nich, a spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu oraz powinna była to nabycie opodatkować podatkiem VAT, który równocześnie nie stanowił dla niej podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu skargi, że Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 28a ust. 1 lit. a (akapit pierwszy) VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 lit. b (i) w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że drugi z zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania w istocie odnosi się do naruszeń przepisów prawa materialnego. W zarzucie tym bowiem skarżąca powołuje się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dalsze przepisy wskazane w tym zarzucie są przepisami prawa materialnego, przepisy te zresztą skarżąca wymienia także w ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego i w tych ramach zarzuty te zostaną ocenione. 8. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w braku odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu strony wskazanego w skardze, że organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia sądu. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Rację ma skarżąca, że z przepisu tego wynika powinność sądu odniesienia się do zarzutów strony zawartych w skardze. Oceniając bowiem zasadność skargi, przy badaniu której sąd związany jest jedynie granicami sprawy, a nie tylko zgłoszonymi w skardze zarzutami (vide art. 134 § 1 p.p.s.a.) sąd powinien przede wszystkim odnieść się do zarzutów zgłoszonych przez stronę wobec skarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, mimo że nie wymienił wprost art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to jednak ocenił, czy przedstawiony przez stronę stan faktyczny kwalifikować należy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające opodatkowaniu. W myśl bowiem wskazanego wyżej przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji przy analizie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zawierającego jeden z warunków uznania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przywołał art. 9 ust. 1 u.p.t.u. zawierający definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w której to definicji odwołano się do art. 5 ust. 1 pkt 4. Kwestią sporną w tej sprawie było to, czy skarżąca spełnia warunek określony w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. do uznania nabycia towarów za nabycie wewnatrzwspólnotowe, więc była to kwestia zasadnicza. Uznanie, że warunek ten skarżąca spełnia, skutkował przyjęciem, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, podlegającego opodatkowaniu, co wyraźnie wynika z wykładni gramatycznej art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie można więc uznać, by brak szczegółowego odniesienia się do treści art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą, jaki wpływ na wynik sprawy miało to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji. 9. Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Dyrektyw zdaniem skarżącej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nastąpiło wskutek błędnej wykładni tych przepisów. Skarżąca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. warunkiem opodatkowania nabytych z innego państwa członkowskiego automatów i części do nich i uznania tej czynności za nabycie wewnątrzwspólnotowe było wykorzystanie ich w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a skoro nie były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej, gdyż spółka wykorzystywała je do działalności wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 3 u.p.t.u., to nie działała nabywając automaty i części do nich w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. 10. W art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wymienione zostały czynności będące przedmiotem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 4) wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. W art. 6 u.p.t.u. z różnych przyczyn wyłączono niektóre czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Między innymi w pkt 3 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniem objęto działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Wyłączenie działalności określonej w pkt 3 art. 6 u.p.t.u. spowodowane zostało więc tym, że działalność ta stanowi przedmiot podatkowania podatkiem od gier, a wobec tego objęcie jej również podatkiem od towarów i usług spowodowałoby podwójne opodatkowanie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że wyłączeniem, o którym mowa w tym przepisie objęta jest jedynie wymieniona w tym przepisie działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by stosować wyłączenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier (vide Z. Modzelewski, G Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 17/96, MON Pod. 1997 r. nr 210). Skarżąca nie wskazuje na to, by nabycie automatów do gier i części do nich było opodatkowane podatkiem od gier, twierdzi jednak, że nabywane przez nią towary nie służą czynnościom wykonywanym przez nią jako podatnika. 11. W art. 9 ust. 1 u.p.t.u. zawarta została definicja wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W ust. 2 tego przepisu zawarte zostały warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zarówno dotyczące nabywcy, jak i dokonującego dostawy. Jednym z tych warunków zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. jest to, by nabywcą towarów był podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. W przepisie tym ustawodawca mówiąc o nabywcy towarów jako podatniku, odsyła przede wszystkim do definicji podatnika zawartej w art. 15 tej ustawy. Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten jest implementacją art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (ust. 2 art. 4 VI Dyrektywy). Tak samo definiuje "podatnika" i "działalność gospodarczą" art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnikiem, jak wynika ze wskazanych wyżej definicji, jest każda osoba prowadząca działalność, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach. Tak szerokie określenie działalności gospodarczej sprawia, że obejmuje ona każdy przejaw działalności ekonomicznej czy też zarobkowej. Wszelkie więc przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych czy prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów uznaje się co do zasady za działalność gospodarczą dla celów podatku VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT. Definicja podatnika zawarta w obu Dyrektywach utożsamiana jest przede wszystkim z wykonywaniem działalności gospodarczej (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, s. 78 i n.). Do takiej definicji nawiązuje też art. 2 ust. 1 b (i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28a ust. 1a) VI Dyrektywy dotyczący opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa członkowskiego, wskazując, że chodzi o nabycie dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Wewnątrzwspólnotowe nabycie odnosi się więc do obrotu profesjonalnego. 12. Porównując uregulowania zawarte w art. 2 ust. 1b (i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28a ust. 1a VI Dyrektywy z art. 9 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że uregulowanie krajowe odpowiada celom regulacji wspólnotowej w tej mierze. Wbrew bowiem temu co sugeruje skarżąca, sformułowanie zawarte w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. "... a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika" jest odpowiednikiem sformułowania zawartego we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw "... działającego w takim charakterze", tj. jak to już wyżej wskazano wykonującego działalność gospodarczą w szerokim jej rozumieniu. Fakt wyłączenia działalności gospodarczej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych z zakresu opodatkowania VAT ze względu na opodatkowanie tej działalności podatkiem od gier nie oznacza, że nabycie towarów służące tej działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, zmiana art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonana od 1 grudnia 2008 r. nie wpłynęła więc na zakres pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a miała jedynie charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że skarżąca ze względu na prowadzenie jedynie działalności wyłączonej z opodatkowania nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń. Nie jest to bowiem jedyna sytuacja, gdy podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów. 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.