I SA/Łd 17/96

1. Wyłączeniem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ objęty jest tylko pewien zakres działalności podmiotów gospodarczych, a mianowicie obejmujący działalność w zakresie gier losowych, a nie działalność związaną z prowadzeniem gier losowych. Art. 42 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/ określa podstawę opodatkowania podatkiem od gier i zawiera listę czynności, które należy uznać za wyłączone z podatku od towarów i usług. Wyłączeniem objęte są takie czynności składające się na grę jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot stawek itd. Nie ma zatem podstaw do objęcia wyłączeniem działań nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier. 2. Konstrukcja podatku od gier nie uzależnia wysokości podstawy opodatkowania od poniesionych kosztów, lecz wiąże ją wyłącznie z wysokością wpłat. Decyzją z 5.4.1995 r. Drugi Urząd Skarbowy Ł. określił Spółce z o.o. "C.C." różnicę w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r. i ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W uzasadnieniu podano, że Spółka deklarowała przychody z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, nie wykazała natomiast kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług od kontrahenta zagranicznego - firmy CSC z siedzibą w Szwajcarii. Na podstawie umowy zawartej 24.2.1994 r. Spółka "C.C." korzystała z usług świadczonych przez firmę CSC na terytorium kraju w zakresie konsultacji, doradztwa w obsłudze menedżerskiej gier żywych, doradztwa przy obsłudze elektronicznych automatów do gry, konserwacji i naprawy automatów losowych. Zdaniem organu podatkowego jako usługobiorca Spółka powinna odprowadzić z tego tytułu podatek należny na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 i 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zdaniem Spółki art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza działalność Spółki polegającą na sprzedaży w zakresie gier losowych spod reglamentacji ustawy o VAT. Import usług świadczonych dla Spółki przez partnera szwajcarskiego w zakresie przewidzianym umową stanowi działalność w zakresie gier losowych, gdyż wyłączenie zawarte w ustawie obejmuje wszelkie działania związane z prowadzeniem gier losowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, organy podatkowe pominęły w swych decyzjach fakt, że ustawodawca w określeniu kręgu podatników tego podatku przyjął pewną kolejność, wyliczając w kolejnych pięciu punktach takie osoby. Świadczy o tym zdaniem Spółki użycie spójnika "lub" na końcu każdego punktu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród nich w punkcie czwartym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał osoby prawne mające siedzibę za granicą wykonujące usługi importowe, między innymi przy pomocy swych pracowników. Ponieważ cechę taką posiada firma szwajcarska, to ona powinna być podatnikiem. Zdaniem Spółki teza taka wynika również z orzecznictwa wskazanego w skardze. Decyzją z 30.11.1995 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że obowiązek podatkowy wynika z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa jako czynność podlegającą opodatkowaniu import usług, z art. 14 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego i z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa podstawę opodatkowania w przypadku importu usług. Izba uznała, że interpretacja art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta przez Spółkę narusza zasadę powszechności opodatkowania importu usług. Jednocześnie zwrócono uwagę, że podatek należny płacony przez Spółkę stanowi koszt w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem uiszczenie tego podatku bez możliwości zmniejszenia go o podatek naliczony nie narusza zasady równości podmiotów gospodarczych. Zdaniem Izby w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdziła również opinia Ministerstwa Finansów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty przedstawione już w uzasadnieniu odwołania. Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Jak wskazuje na to wykładnia językowa, wyłączeniem jest objęty tylko pewien zakres działalności podmiotów gospodarczych, a mianowicie obejmujący działalność w zakresie gier losowych. Ustawodawca nie użył zatem zwrotu "działalność związana z prowadzeniem gier losowych", lecz wyraźnie ograniczył wyłączenie do działalności w zakresie samej gry losowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/ grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca dodatkowo ograniczył zakres wyłączenia do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier, to rozdział czwarty ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych zawiera istotne wskazówki dla interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozdziale tym ustawodawca określił bowiem konstrukcję podatku od gier. W szczególności art. 42 ustawy, który określa podstawę opodatkowania podatkiem od gier, zawiera listę czynności, które należy uznać za wyłączone z podatku od towarów i usług. Wyłączeniem objęte są zatem takie czynności składające się na grę, jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wpłacanie kwot stawek itd. Natomiast nie ma podstaw do objęcia wyłączeniem działań nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier, takich jak wymienione w skardze doradztwo przy obsłudze elektronicznych automatów do gry, konserwacja i naprawa automatów losowych, obsługa gier żywych itp. Należy ponadto podkreślić, że konstrukcja podatku od gier nie uzależnia wysokości podstawy opodatkowania od poniesionych kosztów, takich jak na przykład koszt usług wymienionych w skardze, lecz wiąże ją wyłącznie z wysokością wpłat. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób hierarchiczny wylicza kategorie podatników, gdyż poszczególne punkty tego ustępu wskazują podatników wykonujących różne czynności podlegające opodatkowaniu. W rozstrzyganej sprawie opodatkowaniu podlega usługa pochodząca z importu, a zatem podatnikiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest usługobiorca, czyli Spółka "C.C.", a zgodnie z art. 15 ust. 5 tej ustawy podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca był zobowiązany zapłacić. Natomiast odrębnym problemem jest w takiej sytuacji brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który obciąża usługobiorcę, gdyż jest on tylko podatkiem należnym, a nie jest naliczonym. Podatek naliczony może bowiem wynikać tylko z faktury wystawionej podatnikowi lub z dokumentów odprawy celnej. Jak słusznie wyjaśniła to w uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa w Ł., osłabieniem negatywnych skutków tego rozwiązania prawnego jest przyznanie w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług usługobiorcy importowanej usługi prawa do wliczenia podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie naruszyły zatem prawa, określając skarżącej Spółce podatek należny za styczeń 1995 r. od kwoty, którą jako usługobiorca była zobowiązana zapłacić firmie szwajcarskiej, a następnie o tak określony podatek należny podwyższyły kwotę podatku należnego za ten miesiąc. Organy podatkowe miały również podstawę do zastosowania dyspozycji art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka "C.C" nie włączyła do ewidencji wszystkich danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a mianowicie kwoty, którą jako usługobiorca importujący usługę miała obowiązek zapłacić usługodawcy, i przez to niewłaściwie wskazała wysokość podatku należnego. Rozpatrując skargę sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez organy podatkowe. W toku wyczerpującego postępowania zebrały one szeroki materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienia faktyczne. Skarżąca Spółka i jej pełnomocnicy brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.