I SA/Gl 989/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. Limited w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4019.6.2024.1.AW UNP: 2299758 w przedmiocie podatku od gier oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 14 czerwca 2024 r. o nr 0111-KDIB3-3.4019.6.2024.1.AW na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227 - dalej: "u.g.h.") na wniosek B LIMITED w S. (dalej; "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od gier. Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Strona we wniosku z 22 kwietnia 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczom części wpłaconych stawek w przypadku gdy z woli stron nie doszło do zrealizowania zakładu głównego (tzw. "opcja Cash-out"). Wnioskodawczyni ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych (bukmacherskich), o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 2) u.g.h. Spółka działa w oparciu o zezwolenie udzielone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na urządzanie zakładów wzajemnych z dnia 26 września 2018 r. nr. [...] wydane na okres sześciu lat. Zasady oferowania zakładów wzajemnych przez Spółkę zawarte są w szczególności w regulaminie urządzania zakładów przez sieć Internet za pośrednictwem strony internetowej www.[...].pl ("Regulamin") oraz w komunikatach zamieszczanych na stronie internetowej www. [...].pi, zawierających szczegółowe informacje o kwestiach, które mogą być regulowane w drodze komunikatów zgodnie z treścią Regulaminu ("Komunikaty"). Regulamin zawiera odwołania m.in. do opcji "Cash-out" jako możliwej formuły wcześniejszego zamknięcia zakładu na żądanie gracza przed rozstrzygnięciem wszystkich lub niektórych zdarzeń objętych zakładem ("Cash-out"). Opcja ta pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegranej zakładu w sytuacjach, w których nie ma on pewności wygranej. Kwota, jaką gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji Cash-out, zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie. Opcja ta zapewnia graczowi kontrolę i elastyczność w zakresie wypłaty z tytułu zakładu przed rozstrzygnięciem obstawionego zdarzenia. Zgodnie z Regulaminem, gracz ma możliwość skorzystania z pełnego Cash-outu rozliczając zakład w całości. Cash Out jest dostępny wyłącznie wobec tych zdarzeń, w odniesieniu do których Wnioskodawczyni udostępniła graczom możliwość skorzystania z tej opcji. Szczegółowe zasady korzystania z opcji Cash-out zostały określone w Komunikacie nr [...] opublikowanym na stronie internetowej www. [...].pl. W praktyce zastosowanie opcji Cash-out dotyczy dwóch rodzajów zakładów na wybrane dyscypliny i zawody sportowe, a mianowicie; - zakładów pojedynczych, w których gracz może obstawić wynik jednego wybranego wydarzenia; - zakładów wielokrotnych, w których gracz może jednocześnie obstawić wynik więcej niż jednego zdarzenia, a zakład uznaje się za wygrany przez gracza pod warunkiem poprawnego wytypowania wyniku wszystkich zdarzeń objętych danym zakładem wielokrotnym. Cash-out dostępny jest zarówno dla zakładów obstawianych przed rozpoczęciem zdarzenia (zakład przedmeczowy) jak i dla zakładów "na żywo". Rozliczenie zakładu, z tytułu Cash-out, jest ustalane jako iloczyn współczynnika, wpłaconej stawki oraz ustalonego przez Wnioskodawcę kursu Cash-out. Jeżeli decyzja o Cash-out zostanie przyjęta, zakład zostanie rozliczony natychmiastowo. Decyzja gracza o skorzystaniu z funkcji Cash-out może zostać odrzucona na przykład, gdy zakłady zostaną zawieszone lub kursy zostaną zmienione przed zatwierdzeniem decyzji o Cash-out. Akceptacja decyzji o Cash-out nie jest natychmiastowa. Jeżeli decyzja gracza o Cash-out nie jest pomyślna, gracz otrzyma wiadomość z powodem odrzucenia decyzji oraz opcjonalnie nową propozycję Cash-out. Zastosowanie opcji Cash-out zilustrowano przykładami: a) Zakład pojedynczy - wypłata poniżej stawki zawartego zakładu Gracz postawił kupon z jednym wydarzeniem koszykarskim; NY Knicks wygrają z Chicago Bulls, na który postawił kwotę 100 z potencjalną wygraną 124. NY Knicks prowadzą znacząco w pierwszych dwóch kwartach, ale w trzeciej kwarcie Chicago Bulls zaczynają doganiać NY Knicks. Wnioskodawca zauważa to i w związku ze zmniejszonym prawdopodobieństwem wygranej NY Knicks podnosi pierwotnie zagrany kurs, w wyniku czego podana zostaje kurs Cash-out, po którym kupon może zostać rozliczony na tym etapie. Gracz, widząc zmianę sytuacji, decyduje się na wypłatę kuponu za pomocą opcji Cash-out i odzyskuje część stawki w wysokości 92. b) Zakład wielokrotny przed rozliczeniem pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki zawartego zakładu Gracz postawił kupon wielokrotny z dwoma zdarzeniami: - Puchar Włoch w piłce nożnej: AC Milan vs. Juventus - gracz obstawia, że wygra Juventus; - Puchar Włoch w piłce nożnej: Juventus vs. Salernitana - gracz obstawia, że wygra Juventus. W tym celu postawił kwotę 200 z potencjalną wygraną 347. Jednak w 5 minucie pierwszego meczu AC Milan zdobywa bramkę. W związku z tym wydarzeniem ryzyko przegrania zakładu przez gracza wzrasta, więc gracz chce skorzystać z opcji Cash-out już podczas pierwszego meczu. Wnioskodawca podaje nową stawkę obowiązującą dla opcji Cash-out, po której gracz wycofuje zakład, odzyskując część stawki w wysokości 160. c) Zakład wielokrotny po pozytywnym rozliczeniu pierwszego zdarzenia - wypłata poniżej stawki zawartego zakładu Gracz postawił kupon wielokrotny z trzema zdarzeniami: - Malta Premier League piłka nożna: Hamrun Spartans vs. Floriana - gracz obstawia, że wygra Hamrun Spartans, - Malta Premier League piłka nożna: Sliema Wanderers vs. Gudja Utd – gracz obstawia, że wygra Sliema Wanderers; - Piłka nożna Malta Premier League: Mosta FC vs. Balzan Youths - gracz obstawia, że wygra Mosta FC. W tym celu postawił kwotę 300 z potencjalną wygraną w wysokości 725. Pierwszy mecz, zgodnie z oczekiwaniami gracza, został wygrany przez Hamrun Spartans. W pierwszej połowie drugiego meczu prawy skrzydłowy Sliema Wanderers - Samuel Gomes doznaje kontuzji i musi opuścić boisko. Następnie, aż do 70 minuty, nie pada żadna bramka, w wyniku czego prawdopodobieństwo powodzenia tego zakładu spada. W odpowiedzi na te zmiany. Wnioskodawczyni oferuje nową stawkę za opcję Cash-out, po której kupon może zostać rozliczony na tym etapie. Gracz decyduje się na wypłatę kuponu za pomocą opcji Cash- out i odzyskuje część stawki w wysokości 260. W tak nakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawczyni postawiła następujące pytania: 1) Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawczynię klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach opcji "Cash-out" w przypadku zakładu pojedynczego (tj. na jedno zdarzenie), w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie a), Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną? 2) Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawczynię klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach opcji "Cash-out" w przypadku zakładu wielokrotnego (tj. na więcej niż jedno zdarzenie), w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie b). Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną? 3) Czy w przypadku zwrotu przez Wnioskodawczynię klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "Cash-out" w przypadku zakładu wielokrotnego (tj. na więcej niż jedno zdarzenie), w którym nastąpiło pozytywne rozstrzygnięcie co najmniej jednego ze zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w przykładzie c). Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną? 4) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1-3, czy w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w tych pytaniach. Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawczyni dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom? Spółka w zakresie powyższych pytań sformułowała następujące stanowisko: Ad. 1 W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zwrotu przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach opcji "Cash-out" w przypadku zakładu na jedno zdarzenie, w którym wypłata następuje poniżej stawki jak w pytaniu 1., Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną. Ad. 2 W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zwrotu przez Wnioskodawczynię klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "Cash-out" w przypadku zakładu na wiele zdarzeń, w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie żadnego ze zdarzeń a wypłata następuje poniżej stawki jak w pytaniu 2., Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną. Ad. 3 W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zwrotu przez nią klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "Cash-out" w przypadku zakładu na wiele zdarzeń w którym nie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich zdarzeń, a wypłata następuje poniżej stawki jak w pytaniu 3., Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek jak również o kwotę zatrzymaną. Ad. 4 W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zwrotu klientom części stawek w sytuacjach, o których mowa w pytaniach od 1 do 3, Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawczyni dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zadanych pytań Spółka przedstawiła następującą argumentację. Odnośnie pytania nr 1 wskazała, że zgodnie z art. 1 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.g.h. działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Artykuł 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a ustawy oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Stosowanie do art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. W ocenie Wnioskodawczyni, z literalnej treści tej regulacji wynika, że elementem postawy opodatkowania podatkiem od gier są wartości, które warunkują udział w zakładzie wzajemnym i które są konsumowane w jego rozstrzygnięciu jako wygrana/przegrana. Zdaniem Wnioskodawczyni, prawną konstrukcję podstawy opodatkowania należy rozpatrywać ściśle z wystąpieniem rozstrzygnięcia zawieranego zakładu lub zakładów, jeżeli tego rodzaju typy zdarzeń, znajdują się na jednym dowodzie gry. Innymi słowy kwota, która nie może kształtować wartości wygranej, przestaje być uważana za stawkę, a w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Spółka powołała się na interpretację indywidualną z 2 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW: "stawka jest to kwota wpłacona przez gracza (ewentualnie za gracza), która wraz kursem (wynikającym, z pojedynczego typowanego zdarzenia albo z iloczynu wielu typowanych zdarzeń) określa wartość wygranej w zawartym zakładzie wzajemnym, inaczej mówiąc stawka jest to kwota, która kształtuje wartość wygranej ("bierze" udział w zakładzie). A contrario, kwota która nie kształtuje wartość wygranej, tj. nie "bierze" udziału w zakładzie - nie może być uznana za stawkę, w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku kuponu na jedno zdarzenie, skorzystanie przez klienta z opcji "Cash-out" powoduje konsekwentnie wycofanie całej stawki na zakład. W takim przypadku zarówno kwota, którą Wnioskodawczyni zwraca klientowi, jak ta którą zatrzymuje nie bierze udziału w zakładzie - nie stanowi stawki. Tym samym, zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Wnioskodawczynię nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od gier. Spółka wskazała, że stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.I.AW , interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KD1B3-3.4013.75.2022.I.PK oraz interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.100.2020.1.PK. Odnośnie pytania nr 2 Spółka zwróciła uwagę, że zajęte przez nią stanowisko, co do pytania nr 1, pozostaje aktualne również w przypadku zakładów na wiele zdarzeń, gdzie nie doszło do rozstrzygnięcia żadnego ze zdarzeń. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zakładów zawartych na wiele zdarzeń w sytuacji, gdy gracz skorzysta z opcji "Cash-out" do momentu, gdy żadne z typowanych zdarzeń nie zostało rozstrzygnięte będziemy mieli do czynienia z wycofaniem całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od gier. Spółka powołała się w tej mierze na interpretacje indywidualne z 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.I.AW, z 27 maja 2022 r. sygn. 0111-KD1B3-3.4013.75.2022.1. PK oraz z 1 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.100.2020.1.PK. W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 18 ust. 1 u.g.h., wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od kwoty wpłaconej stawki. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy gracz korzysta z opcji "Cash-out" po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego zdarzenia zawartego na kuponie, rozróżnić należy dwie sytuacje: gdy wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki oraz gdy kwota ta jest wyższa od wpłaconej stawki. W przypadku, gdy wypłacana kwota jest niższa od wpłaconej stawki. Wnioskodawczyni zwraca klientowi "Cash-out" część stawki. W przypadku braku zgody klienta zakład rozstrzygany jest na zasadach ogólnych. Innymi słowy, w przypadku usługi "Cash-out" poniżej stawki. Klient nie otrzymuje wygranej, lecz zgadza się na wycofanie całego zakładu i otrzymuje wyłącznie zwrot części stawki. Oznacza to, że cała stawka nie bierze udziału w zakładzie, a w konsekwencji Wnioskodawczyni powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier zarówno o kwotę faktycznie zwróconych klientom stawek, jak również o kwotę zatrzymaną. Spółka powołała się, na to że jej stanowisko uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych z 2 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW, z 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.I.AW, z 27 maja 2022 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4013.75.2022.I.PK, z 6 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.127.2023.1. AW oraz z 12 czerwca 2023 r, sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.126.2023.2.AW. W tej ostatniej interpretacji Dyrektor wskazał, że: "Skoro zatem nie można oferować zakładów, w wyniku których, gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji należy uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", co doprowadza do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłacona, stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota wypłacona przez Spółkę jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier". Odnośnie pytanie nr 4 Spółka przedstawiła stanowisko, w myśl którego na mocy art. 75 u.g.h. podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do: 1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru; 2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za okresy miesięczne, w terminie do 10. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Artykuł 75 ust. 8 u.g.h. stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W art. 76 u.g.h. stwierdzono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowej dla podatku od gier, uwzględniając specyfikę prowadzenia poszczególnych rodzajów gier hazardowych, jak również zapewniając możliwośó prawidłowego obliczenia wysokości podatku od gier, zamieszczając objaśnienia co do sposobu prawidłowego składania tych deklaracji, informację o terminach i miejscu ich składania oraz pouczenie, że deklaracja podatkowa stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 853) w sprawie wzorów deklaracji podatkowej dla podatku od gier określa się wzory deklaracji podatkowej dla podatku od gier: 1) POG-5 - deklaracja dla podatku od gier przeznaczona dla wszystkich podatników podatku od gier z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia; 2) POG-5/A - załącznik do deklaracji dla podatku od gier POG-5 przeznaczony dla podatników prowadzących kasyna gry, salony gry bingo pieniężne oraz urządzających zakłady wzajemne i loterie audioteksowe, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia. Z powyższego wynika, że podatnicy podatku od gier są zobowiązania do samoobliczenia podatku i wykazania go w deklaracji podatkowej, której wzór jest określony w drodze rozporządzenia. Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2023 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4013.247.2023.2.AW: "korekty podatku można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. gdy podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału ze względu na powód powodujące korektę. Sposób rozliczenia korekty uzależniony jest od przyczyn, które ją spowodowały, tj.: - istniejącymi w momencie pierwotnego rozliczenia podatku np. błędnym obliczeniem podatku, - które zaistniały po dokonaniu po dokonaniu rozliczenia (np. anulowanie zakładu). W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, podatek powinien być rozliczony w deklaracji za okres pierwotny. W drugim natomiast przypadku, gdy korekta jest podyktowana okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, rozlicza się ją na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty". W ocenie Wnioskodawczyni, w sprawie objętej wnioskiem o interpretację, mamy do czynienia z sytuacją, gdy prawidłowo obliczono zobowiązanie podatkowe (nie doszło do błędu lub omyłki), a zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części wpłaconej stawki) wystąpiło po okresie, w którym Wnioskodawczyni prawidłowo obliczyła podstawę opodatkowania. Zatem, w sytuacjach gdy dochodzi do zwrotu części wpłaconej stawki - w rozpatrywanej sprawie są to sytuacje zobrazowane w przykładach od 1. do 3. - korektę podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2024 r. uznał stanowisko Spółki, odnośnie wszystkich czterech pytań za nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor przywołał treść art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 14 ust. 3, art. 71 ust. 1, art. 71 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Do uznania, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.g.h. niezbędne jest ustalenie, że taki zakład posiada wszystkie cechy wymienione w tym przepisie, a nie tylko niektóre z nich. Dyrektor argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy: 1) zawarto zakład, 2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy, 3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory-art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy), 4) uczestnicy wpłacają stawki, 5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych składek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie można mówić o istnieniu zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu. Istotą zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach jest niebezpieczeństwo utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego. Szczególnym przypadkiem zakładów są zakłady w oparciu o opcję "cash-out". Opcja "cash-out", pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie. Rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji "cash-out" jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja "cash-out" została ukształtowana jako element tej umowy. Dyrektor zaznaczył, że w przypadku skorzystania z opcji "cash-out", rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład, ani odzyskania stawki przez gracza, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych Odnosząc powyższe do wyrażonych przez Spółkę wątpliwości. Dyrektor wskazał, że jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłaca stawkę, to powinna być ona wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Bowiem podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek, a nie wygrana. Organ podkreślił, że art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. ani inne przepisy tej ustawy nie wprowadzają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie ma podstaw do jej obniżenia lub wprowadzania takiej możliwości w drodze wykładni regulaminów zakładów wzajemnych. Dyrektor zwrócił uwagę, że postanowienia regulaminów zakładów wzajemnych nie mogą modyfikować zawartych w ustawach podatkowych regulacji dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Postanowienia regulaminu zakładu wzajemnego, powinny być zatem zgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych dotyczącymi opodatkowania urządzania zakładów wzajemnych. Gdy mowa o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) kwot (stawek) wpłaconych przez gracza. O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka, przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym. Według słownika języka polskiego "stawka" to m.in. "kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej", "to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie". W konsekwencji, za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli stawkę, należy przyjąć wartość, która bierze udział w grze - zakładzie wzajemnym. W ocenie Organu kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji "cash-out", nie może być również uznana za wygraną skoro następuje przed rozstrzygnięciem umowy o zakład wzajemny (zdarzenia). Jej istota, zakłada utratę prawa do potencjalnej wygranej. Opcja "cash-out", jak wynika z praktyki jej stosowania, ma na celu zminimalizowanie straty i zmniejszenie ryzyka przegranej. W przypadku zakładów wzajemnych wygrana (co do zasady) ma miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (tj. przy zakładzie pojedynczym - jedno wybrane zdarzenie jest poprawne, w przypadku zakładu typu wielokrotnego - wszystkie wybrane zdarzenia są poprawne). W przypadku skorzystania z opcji "cash-out" nie dochodzi do "wcześniejszego uzyskania wygranej", czy też "części swojej wygranej". Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.g.h.: wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Tym samym, w przypadku gdy wartość kwoty uzyskanej w ramach rozliczenia opcji "cash-out" jest mniejsza niż wartość wpłaconej stawki nie dochodzi do naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy, w myśl którego, wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. A zatem nie jest to wygrana, o której mowa w przywołanym art. 18 ust. 1 ustawy. Organ interpretacyjny zauważył, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualnego skorzystania przez graczy z opcji "cash-out" - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 jest nieprawidłowe. Odnosząc się z kolei do pytania nr 4 Dyrektor wskazał, że jest to pytanie warunkowe, na które odpowiedzi Wnioskodawczyni oczekiwała w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytań 1-3 za prawidłowe. W konsekwencji skoro w zakresie pytań nr 1-3 uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe to, odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 17 czerwca 2024 r. wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS zarzucając, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. poz. 484, dalej: "Konstytucja") i z art. 2 Konstytucji oraz art. 18, art. 49 oraz art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez wydanie przez organ odmiennej (w tym przypadku niekorzystnej) interpretacji dla Skarżącej stanowiącej odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach innych podatników prowadzących działalność konkurencyjną wobec Skarżącej przy tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym przez co różnicuje adresatów wobec prawa bez wskazania cechy relewantnej. W ocenie Skarżącej w ten sposób doszło do dyskryminacji Skarżącej, tj. konieczności zapłaty podatku od gier przez jeden podmiot i zwolnienie z tego podatku pozostałych uczestników rynku bez istnienia cech różnicujących te podmioty; 2. art. 14c § 2 w związku z art. 121 §1 oraz art. 14h o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji polegający w szczególności na niewskazaniu przez organ, jaki charakter w ocenie organu ma kwota wypłacona Graczowi na skutek zastosowania opcji "Cash-out". W tym zakresie organ ograniczył się do wskazania, czym ta kwota nie jest (zwrotem stawki oraz wygraną). W ocenie Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie jest możliwe ustalenie skutków podatkowych wypłaty określonej kwoty przez Skarżącą w przypadku braku ustalenia, czym wskazana kwota jest; 3. art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że w sytuacji gdy zwrot wpłaconych stawek następuje na skutek anulowania, unieważnienia lub odstąpienia zawartego zakładu (w tym na skutek zastosowania opcji "Cash-out"), kwoty te nie biorą udziału w zakładzie, nie stanowią więc stawek, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Ze względu na postawione zarzuty Skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi; b) zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja stanowi odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej prezentowanej przez Dyrektora KIS w podobnych sprawach od 2020 r. dla konkurentów Skarżącej. Strona wskazała, że do maja 2024 r. organ wydał szereg (co najmniej 8) interpretacji indywidualnych w takich samych okolicznościach faktycznych i w takim samym stanie prawnym, jak w niniejszej sprawie dla podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Skarżącej, w których uznał, że skoro nie można oferować zakładów w wyniku którego, gracz otrzymuje-wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu u.g.h. i w takiej sytuacji należy uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji "Cash-out", w przypadku gdy doprowadza to do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. Spółka argumentowała, że zgodnie z dostępnymi publicznie informacjami jest aktualnie jedynym podmiotem na rynku zakładów wzajemnych, któremu organ podatkowy odmówił ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania usługi cash-out, a w konsekwencji jest w gorszej pozycji konkurencyjnej względem pozostałych uczestników rynku. Zaznaczyła przy tym, że organ podatkowy nie wskazał, z czego wynika zmiana dotychczasowego podejścia. Skarżąca w działaniu DKIS upatruje naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa i nakazu równego traktowania przez organy państwowe. Nadto Spółka wskazała, że postawa organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia zakazu niedyskryminacji podmiotów z innych państw członkowskich UE, wskazując że siedziba Skarżącej znajduje się poza Polską, a Spółka jest jedynym podmiotem który otrzymał niekorzystną interpretację (podmioty które otrzymały korzystne interpretacje miały siedzibę na terenie Polski). Dla poparcia zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca wytknęła Dyrektorowi niekonsekwencję w argumentacji, gdyż wskazał on, że; "W ocenie Organu kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji «cash-out» , nie może być również uznana za wygraną skoro następuje przed rozstrzygnięciem umowy o zakład wzajemny (zdarzenia). Jej istota, zakłada utratę prawa do potencjalnej wygranej. Opcja «cash-out» , jak wynika z praktyki jej stosowania, ma na celu zminimalizowanie straty i zmniejszenie ryzyka przegranej. W przypadku zakładów wzajemnych wygrana (co do zasady) ma miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (tj. przy zakładzie pojedynczym - jedno wybrane zdarzenie jest poprawne, w przypadku zakładu typu wielokrotnego - wszystkie wybrane zdarzenia są poprawne). W przypadku skorzystania z opcji "cash-out" nie dochodzi do "wcześniejszego uzyskania wygranej", czy też "części swojej wygranej"." Dyrektor nigdzie (poza ogólnikowym stwierdzeniem, że cash-out jest formą rozliczenia zakładu) w zaskarżonej interpretacji, czym jest kwota przekazywana graczowi w ramach usługi cash-out. W ocenie Spółki ustalenie charakteru tej kwoty jest kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych przekazania tej kwoty. Według Skarżącej nie jest możliwe przyporządkowanie kwoty przekazywanej uczestnikowi zakładu do innej kategorii niż jedna z powyższych. Spółka stwierdziła, że przekazywana kwota jest zwrotem stawki (z czym Skarżąca się zgadza), albo jest wygraną (z czym Skarżąca się nie zgadza). Zdaniem Skarżącej, organ przedwcześnie wykluczył uznanie przekazywanych kwot za zwrot (części) stawki. Gdyby organ podjął się ustalenia, czym przekazywane kwoty są, a nie wyłącznie, czym nie są, w ocenie Skarżącej, doszedłby do tożsamych wniosków jak Skarżąca. W ocenie Skarżącej nie jest przy tym możliwe prawidłowe ustalenie skutków podatkowych przekazania danych kwot bez precyzyjnego ustalenia, czym te kwoty są. Spółka stwierdziła, że uzasadnienie interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne, ale też brakuje mu ciągłości logicznej. Dla poparcie tej tezy wskazała, że: "Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań. Organ zauważa, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Według Skarżącej gracz niewątpliwie nie otrzymuje wygranej, ale też nie przegrywa. Zakład pozostaje nierozstrzygnięty, a rozważania organu są wobec tego bezprzedmiotowe. W zakresie zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 pkt. 4 u.g.h. w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Według Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że brak literalnego wskazania w art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. możliwości korekty podstawy opodatkowania już po zawarciu zakładu, wyłącza taką możliwość. Dyrektor KIS wskazał bowiem, że: "art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach ani inne przepisy tej ustawy nie wprowadzają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podniosła, że przyjęcie rozumowania Dyrektora prowadziłoby do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania w demokratycznym państwie skutków. Należałoby bowiem przyjąć konsekwentnie, że nawet jeżeli do zdarzenia, które jest przedmiotem zakładu w ogóle nie dochodzi i Skarżąca zwraca całą stawkę uczestnikowi całą stawkę, to dalej brak jest wyraźnej podstawy prawnej do obniżenia podstawy opodatkowania. Oznaczałoby to, że nawet jeżeli finalnie do zakładu nie doszło, to Skarb Państwa pozostaje jego "zwycięzcą", pobierając podatek od stawki, która faktycznie nie stanowi obrotu podmiotu organizującego zakład. Strona podniosła, że wykładni zastosowana przez Dyrektora byłaby trudna do przyjęcia również przy stosowaniu dyrektyw wykładni literalnej, gdyż przepis art. 73 ust.1 pkt 4 u.g.h. w ogóle nie reguluje kwestii możliwości korekty podstawy opodatkowania. Brak możliwości korekty jest natomiast nie do zaakceptowania ze względów logiki i sprawiedliwości. Spółka przytoczyła fragment wyjaśnień DKIS, który w przypadku opcji "Cash-out" wskazał, że: "Rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń". Wobec powyższego w ocenie Skarżącej w zaistniałej sytuacji nie dochodzi do skonsumowania zakładu, które następuje w momencie rozstrzygnięcia zdarzenia, którego zakład dotyczy. Nie ma mowy o odgadnięciu (lub nieodgadnięciu) wyniku zdarzenia, w sytuacji, gdy do jego rozstrzygnięcia w ogóle nie doszło. Zakończenie zakładu następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, będącego (zgodnie z pkt 3) powyżej) niezbędnym elementem zakładu wzajemnego w myśl art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie Skarżące organ błędnie przyjął więc, że w sytuacji skorzystania z opcji "Cash-out", nie dochodzi do odstąpienia od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia i zwrócenia wpłaconych przez graczy stawek, a tym samym unieważnienia lub anulowania zawartej umowy o zakład wzajemny, ponieważ z uwagi na to, że zarówno w przypadku skorzystania przez gracza z opcji "Cash-out" przy zakładzie jednorazowym, jak i przy skorzystaniu przez gracza z opcji "Cash-out" przed rozliczeniem pierwszego zdarzenia przy zakładzie wielozdarzeniowym, nie dochodzi do zaistnienia wytypowanego lub wszystkich zdarzeń, co powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota, którą Spółka zwraca graczowi, jak ta którą zatrzymuje nie bierze udziału w zakładzie - nie stanowi stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 9 sierpnia 2024 r. wniósł o jej oddalenie. W zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ interpretacyjny odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji oraz prawa wspólnotowego wskazał, że interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Wniosek strony został rozpoznany w wedle prawideł stosowanych wobec innych podmiotów zainteresowanych, w sposób identyczny jak w pozostałych sprawach. Rozstrzygnięcie w interpretacji na niekorzyść strony nie może świadczyć o tym, że organ naruszył konstytucyjną zasadę równości. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania DKIS zaznaczył, że interpretacja zawiera pełne i wyczerpujące uzasadniające, w którym przedstawiono wyjaśnienie przyczyn dla których stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu kwalifikacji prawnopodatkowej środków, które zakładający się wpłacił tytułem stawki, a jakie w ramach umowy o zakład przy zastosowaniu klauzuli "cash-out", zostały w części zwrotnie przekazane przez przyjmującego zakład przed ziszczeniem się zdarzenia w związku z którym zawarto ten zakład. Strona uważa, że środki te nie mogą być traktowane jako stawka zakładu, bowiem na skutek ich wycofania "nie uczestniczyły" w zakładzie. Z powyższego wywodzi, że nie mogą one być uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania, wobec czego Wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania deklaracji o kwotę środków przekazanych podmiotom zakładającym się w ramach opcji "cash-out". Natomiast organ stoi na stanowisku, że fakt zwrotu części środków wpłaconych jako stawka w ramach umowy zakładu jest obojętny dla ustalania podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota wpłacona tytułem stawki, a późniejszy zwrot części tej kwoty pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania. Na tle przedstawionego sporu Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady równości, gdyż jej rynkowi konkurenci uzyskali wcześniej interpretacje indywidualne pozytywne, w których organy podatkowe opowiedziały się za stanowiskiem jakie prezentuje Spółka potwierdzając jego słuszność, podczas gdy w sprawie z jej wniosku wydano interpretację negatywną. Spółka akcentuje przy tym, że jest podmiotem z innego państwa członkowskiego UE niż adresaci powołanych przez nią aprobujących interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji Spółki przez organ interpretacyjny Sąd na wstępie zaznacza, że podziela stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17 (to i inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku NSA zauważył, że w sytuacji, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stanowi uszczegółowienie wiążących postulatów wyrażonych w art. 7, art. 32 Konstytucji RP. Rzec można, że jest z nimi treściowo powiązania jako stanowiąca ich rozwinięcie na poziomie postępowania podatkowego. Poprzez normy Ustawy Zasadniczej na to jak powinien działać budzący zaufanie organ podatkowy wpływ mają przepisy i orzecznictwo prawa UE, w tym powołany w skardze art. 57 TFUE. Odmienne potraktowanie wnioskodawcy występującego do organu interpretacyjnego z tożsamym problemem, jaki doczekał się już odpowiedzi we wcześniejszych interpretacjach, powinno być zatem umotywowane. Z racji tego, że interpretacje podatkowe są indywidualne nie można wywodzić, że ich oddziaływanie ogranicza się wyłącznie do ich adresatów, a dla pozostałych są całkowicie obojętne – jak to przestawia organ w odpowiedzi na skargę. Po pierwsze skoro bowiem ich treść jest upubliczniania, to w oparciu o nią inne podmioty zainteresowane budują przekonanie o podejściu organów podatkowych. Z kolei na tej podstawie podmioty te projektują swoje oczekiwania wobec organów podatkowych. Po drugie poprzez funkcję ochronną interpretacje mogą współkształtować sytuację innych podmiotów w realnym obrocie prawnym i życiu gospodarczym, w którym zagadnienie istnienia i rozmiaru ciężaru podatkowego ma doniosłe znaczenie. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że stanowisko organów podatkowych odnośnie kluczowego problemu uległo całkowitej zmianie. Na wniosek taki naprowadza analiza powszechnie dostępnych baz danych, w których publikowane są interpretacje indywidualne. Szef KAS w na podstawie art. 14e o.p. zmienił interpretacje indywidualne na jakie powoływała się strona skarżąca dla poparcia swojego stanowiska. Organy podatkowe, we właściwym trybie odstąpiły od dotychczasowego stanowiska zbieżnego z tym jakie w niniejszej sprawie zajęła Spółka. Słuszności zmiany tego stanowiska zarówno w aspekcie proceduralnym jak też materialnym znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/24 dotyczący sprawy zmiany interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.100.2020.1.PK z wniosku podmiotu działającego w branży internetowych zakładów wzajemnych. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do nieuzasadnionego nierównego traktowania Skarżącej względem innych podmiotów występujących o udzielenie interpretacji indywidualnej z tożsamym problemem (dotyczących tego samego stanu prawnego i w istotnych elementach zbieżnego stanu faktycznego). Organy podatkowe są konsekwentne w swoim stanowisku, które to stanowisko uległo zmianie w okresie w jakim wydano zaskarżoną interpretację. Organy podatkowe traktują w równy sposób podmioty, w tym również te które wcześniej otrzymały korzystne dla nich interpretacje indywidualne. W obliczu zarzutu naruszenia zasady równości najistotniejsze jest jednak to, że przesłanką odmowy uznania słuszności stanowiska Spółki, co do wykładni przepisów prawa podatkowego było umotywowane przez DKIS stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Nie można bowiem oczekiwać od organów administracji wydania aktu niezgodnego z przepisami prawa tylko z tego powodu, że wcześniej organ wydawał takie dotknięte wadą akty. Powodem wydania odmiennej interpretacji w stosunku do Spółki nie było zatem to, że posiada ona siedzibę poza obszarem RP. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji przedstawił wbrew wywodom skargi nie uchybił art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wyjaśnienia zaprezentowane przez organ podatkowy są spójne i nie występuje w nich zarzucany w skardze brak konsekwencji. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że dochodzi do zawarcia zakładu, a skorzystanie z opcji cash-out nie stanowi jego rozwiązania bądź ograniczenia. W tej sytuacji całość wpłaconej stawki bez pomniejszenia o kwoty wypłacone w zw. z "cash-out" tworzy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Z punktu widzenia logiki przyjętej przez organ interpretacyjny nie zachodziła potrzeba kwalifikacji kwoty wypłaconej w zw. z "cash-out" jako wygranej lub zwrotu stawki. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko, co do istoty sporu wyrażone w uzasadnieniu powołanego już wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2025 r. i w dalszych wywodach posłużył się zamieszczonymi w nim wyjaśnieniami. W sprawie rozpoznanej wyrokiem WSA w Warszawie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne, a także stanowiska stron, w zakresie problemu traktowania środków przekazywanych tytułem skorzystania z opcji "cash-out", były zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Stosownie do art. 71 ust. 2 u.s.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: 1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera; 2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2). Definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy, w myśl którego, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy: 1) zawarto zakład, 2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy, 3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), 4) uczestnicy wpłacają stawki, 5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu. Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem wskazała wyżej sama skarżąca, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu, w kalkulacji podatku od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek przez uczestników, jako podstawę opodatkowania, co stanowi wypełnienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Usługa cash-out stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny, przewidziany w Regulaminie Skarżącej, który określa szczegółowe warunki skorzystania z tej usługi. Okoliczności uzasadniające skorzystanie z niej ujawniają się na etapie realizacji umowy. Zatem, usługa "cash-out" została ukształtowana jako element tej gry hazardowej. W przypadku skorzystania z usługi "cash-out" rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a sposób ustalenia kwoty jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z usługi "cash-out" został określony w Regulaminie Skarżącej. Kwota ta jest ściśle związana z konkretną zawartą umową o zakład wzajemny i odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez urządzającego zakład, co wprost wynika z Regulaminu. Organ podatkowy prawidłowo wyszedł z założenia, że skorzystanie przez gracza z usługi cash-out, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. W przypadku opcji "cash-out" występuje swoisty zakład w zakładzie (albo gra w grze). Obie strony odgadują jego wynik w ramach opcji "cash-out", nie czekając na ziszczenie się zdarzenia objętego głównym zakładem. Zakładający się przewiduje wynik zakładu głównego i podejmuje decyzję o skorzystaniu z opcji umownej. Z kolei prowadzący zakład przewidując ten wynik i decyduje o możliwości zastosowania opcji oraz dostosowuje kwotę wypłacaną w związku z "cash-out". Obie strony motywowane są oceną prawdopodobieństwa wyniku przebiegu zdarzeń, i w zależności od tego mogą przystać na wcześniejsze rozliczenie zakładu głównego. Należy podkreślić, że warunkiem udziału w tym wtórnym zakładzie jest uiszczenie pełnej stawki i wytypowanie wyniku zakładu głównego, co następuje w ramach tego samego kontraktu. Skorzystanie z opcji "cash-out" nie dezaktualizuje zatem zakładu głównego, stanowi kontynuację tej samej gry. Wpłacona stawka kształtuje wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi cash-out nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu. Jeśli bowiem stawka wzięła udział w zakładzie wzajemnym, to późniejszy zwrot graczowi kwoty odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki nie zmienia tego faktu i nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Należy stwierdzić zatem, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Powyższe stanowisko ma także oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., III FSK 909/23 oddalającym skargę kasacyjną wywiedzioną od wyroku tut. Sądu z 13 kwietnia 2023 r. sygn akt I SA/Gl 1478/22. W powyższej sprawie skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora. Argumentacja przedstawiona w powyższym orzeczeniu NSA ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy prawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w kontekście problemu, czy podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa, a skarga okazała się bezzasadna wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.