III SA/Wa 2415/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) [...] sierpnia 2024 r., pod numerem [...] zmienił interpretację indywidualną z [...] lipca 2020 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS), stwierdzając, że stanowisko S. S.A. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi cash-out, jest w całości nieprawidłowe. We wniosku z 15 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm., dalej u.g.h.), na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów: Regulaminu Internetowych Zakładów Bukmacherskich oraz Regulaminu Stacjonarnych Zakładów Wzajemnych- Bukmacherskich (dalej łącznie: Regulamin). W związku z prowadzoną działalnością, spółka jako podatnik podatku od gier, stosownie do art. 75 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4) u.g.h., jest zobowiązana do: a) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru (w przypadku wnioskodawcy jest to deklaracja dla podatku od gier POG-5 wraz z załącznikiem POG-5/A), oraz b) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za okresy miesięczne, w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.), którą to podstawę opodatkowania wykazuje się w miesięcznej deklaracji POG-5/A. Zgodnie z zatwierdzonymi dla spółki przez Ministra Finansów ww. Regulaminami oferując zakłady wprowadzono możliwość skorzystania przez klienta z usługi typu cash-out. Polega to na tym, że klient, który zawarł zakład na określone zdarzenie, może przed zakończeniem zdarzenia, którego dotyczy zakład wycofać się z zawartego zakładu. Przykład: klient zawarł jeden zakład, który dotyczy końcowych wyników trzech meczy piłkarskich: B. – F., N. – A., P. – R.. Klient zawiera zakład, że dany mecz piłkarski wygrają odpowiednio następujące drużyny: B., N. i P.. Klient, zawierając jeden zakład na trzy ww. zdarzenia (mecze piłkarskie) wpłacił stawkę w kwocie 2 PLN. Dwa z ww. meczy piłkarskich kończą się wygraną odpowiednio: B. i N., a więc zgodnie z typami klienta. Aby jednak zakład klienta był wygrany, klient musi czekać na końcowe rozstrzygnięcie meczu P. – R.. Przed rozpoczęciem meczu P.- R. klient stwierdza, że istnieje prawdopodobieństwo przegrania meczu przez Polskę. Klient decyduje się więc skorzystać z usługi cash out i wycofać zakład (co oznacza wycofanie całego zakładu, który obejmuje wszystkie trzy wytypowane przez klienta mecze piłkarskie). Wycofanie zakładu wynika stąd, że w przypadku przegrania meczu przez P., klient straci w całości wpłaconą stawkę 2 PLN. Natomiast klient wybierając opcję cash-out i wycofując zakład może otrzymać zwrot części wpłaconej stawki. A więc klient rezygnuje z potencjalnej wygranej (w związku z pozytywnie wytypowanymi dwoma meczami), ponieważ minimalizuje ryzyko i potencjalną stratę finansową (bowiem błędny typ w trzecim meczu oznacza nie tylko brak wygranej za zakład ale i utratę wpłaconej stawki). Końcowo - w wyniku skorzystania przez klienta z usługi cash out: • klient może otrzymać zwrot części wpłaconej stawki, • spółka zatrzymuje część wpłaconej przez klienta stawki. Skorzystanie przez klienta z usługi cash out, która przewiduje zwrot części wpłaconej przez klienta stawki wynika z Regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów (odpowiednio: postanowienia pkt 17 Regulaminu Stacjonarnych Zakładów Wzajemnych-Bukmacherskich oraz pkt 18 Regulaminu Internetowych Zakładów Bukmacherskich). W Regulaminach usługa typu cash-out uregulowana jest w następujący sposób: 18.1. Usługa typu Cash-out to opcja umożliwiająca zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i tym samym wcześniejsze uzyskanie wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki. 18.2. W praktyce skorzystanie z usługi Cash-out polega na zakończeniu (zamknięciu) na żądanie uczestnika gry kuponu przed rozstrzygnięciem wszystkich lub niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Opcja ta umożliwia uczestnikowi gry ograniczenie ryzyka przegranej, jeśli nie jest pewien trafności typowania nierozstrzygniętych dotąd spotkań na danym kuponie. Wygrana jest wtedy obliczana jako iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla Cash-out przez wnioskodawcę. Informacja o proponowanej wysokości wygranej w ramach usługi Cash-out dla nierozstrzygniętego kuponu z dostępną usługą Cash-out będzie wyświetlana na indywidualnym Koncie klienta. 18.3. W sytuacji jeśli w wyniku obliczeń, o których mowa w pkt 18.2., kwota Cash-out okaże się niższa od wartości wpłaconej stawki wówczas spółka proponuje klientowi Cash-out w postaci zwrotu części stawki. Wnioskodawca dokona zwrotu stawki wyłącznie po zaakceptowaniu przez uczestnika gry zaproponowanych przez Spółkę warunków skorzystania z usługi Cash-out. 18.5. Uczestnik gry nie ma obowiązku korzystania z usługi Cash-out. Fakt zwrotu klientowi części stawki przez wnioskodawcę oznacza, że faktycznie wpłacona przez klienta stawka na zakład jest niższa, w konsekwencji obniżeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od gier. Podstawą bowiem opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: 1) czy w związku ze zwrotem przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier, w wysokości sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek? 2) czy w przypadku zwrotu klientom części stawek w ramach usługi typu cash-out, wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom? W ocenie wnioskodawcy: (ad 1) w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier w wysokości sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek. (ad 2) w przypadku zwrotu klientom części stawek w ramach usługi typu cash-out, wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom. Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z [...] lipca 2020 r., nr [...] ocenił, że zwrot klientom (graczom) kwot (stanowiących części wpłaconych stawek), obniża wartość (kwotę) stawki, a tym samym wartość podstawy opodatkowania. Przy czym, w sytuacji gdy jest wycofany cały zakład, to kwota, którą wnioskodawca zatrzymuje również nie bierze udziału w zakładzie, a tym samym kwota ta również nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. W związku z powyższym organ interpretacyjny przyjął, że w wyniku zwrotu przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier w wysokości: a) sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek, gdy pozostała u wnioskodawcy kwota bierze udział w zakładzie, który obejmuje część typów z kuponu, b) sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek i kwot zatrzymanych przez wnioskodawcę, gdy wycofany jest cały zakład. W konsekwencji Dyrektor KIS w zakresie stanowiska wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 - uznał, że jest ono: • prawidłowe - w sytuacji gdy jest realizowana część zakładu, • nieprawidłowe - w sytuacji gdy cały zakład jest wycofany. Odnosząc się natomiast do stanowiska spółki do pytania nr 2, Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku zwrotu klientom części stawek w ramach usługi typu cash-out, wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom. Dyrektor KIS przyjął, że w analizowanej sprawie chodzi o sytuację, gdy zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części stawki) wystąpiło po okresie, w którym spółka prawidłowo obliczyła podstawę opodatkowania. Dlatego korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki. W rezultacie stanowisko spółki, co do pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe. Szef KAS wydał [...] sierpnia 2024 r. z urzędu pod numerem [...] zmianę wymienionej interpretacji, stwierdzając, że stanowisko spółki jest w całości nieprawidłowe. Szef KAS podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Organ argumentował, że usługa cash-out pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zależy od: iloczynu ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie. Rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a sposób ustalenia kwoty jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z usługi cash-out został określony w pkt 18.2 Regulaminu. Kwota ta jest ściśle związana z konkretną zawartą umową o zakład wzajemny, w istocie stanowi element tej umowy. Ponadto, skorzystanie przez gracza z usługi cash-out, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Na gruncie ustawy Kodeks cywilny odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. Tymczasem w przypadku skorzystania z usługi cash-out, rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania zakładu) lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych. Zdaniem Szefa KAS, w obowiązującym Regulaminie przywołanym przez Wnioskodawcę w rzeczywistości nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), czego organ interpretacyjny nie dostrzegł. W ocenie organu, powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez wnioskodawcę zapis w Regulaminie, dotyczący uzyskania wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki w kontekście opcji cash-out. Zapisy takie stanowią w opisanym we wniosku stanie faktycznym element umowy o zakład wzajemny przyjęty jedynie na potrzeby jego wcześniejszego rozliczenia - nie przesądzając o rozwiązaniu (unieważnieniu) całej umowy. Jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji regulacji zawartych w ustawach podatkowych, dotyczących, m.in., podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach u.g.h. Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Wobec powyższego, "zwrot części stawki", o którym mowa w przywołanych we wniosku spółki postanowieniach Regulaminu, w ocenie Szefa KAS, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi cash-out. Kwota ta odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi cash-out przez wnioskodawcę, co wprost wynika z zapisów Regulaminu. Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. Szef KAS podsumował, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach cash-out. Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi cash-out - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez spółkę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi cash-out nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania cash-out. Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana przez wnioskodawcę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z usługą cash-out korygować ją in minus za miesiąc, w którym wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom. W konsekwencji Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że: 1) zwrot przez wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi cash-out skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier w wysokości sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek w sytuacji, gdy jest realizowana część zakładu oraz w wysokości sumy kwot faktycznie zwróconych klientom stawek i kwot zatrzymanych przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy zakład jest wycofany (stanowisko do pytania 1). 2) w przypadku zwrotu klientom części stawek w ramach usługi typu cash-out, wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc w którym wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom (stanowisko do pytania 2). W świetle powyższych rozważań także stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Szef KAS uznał za błędne. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą zmianę interpretacji indywidulnej w całości, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 14e § 4 oraz art. 145 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez brak doręczenia skarżącej przez Szefa KAS zmiany Interpretacji, tj. doręczenie przez Szefa KAS zmiany interpretacji byłemu pełnomocnikowi i pracownikowi skarżącej, który nie był uprawniony do odbioru zmiany Interpretacji; w wyniku czego wydana zmiana interpretacji nie funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż nie została skutecznie doręczona skarżącej; ponadto, doręczenie zmiany interpretacji osobie nieuprawnionej z pominięciem spółki narusza prawo spółki do ochrony prawnej poprzez konieczność spółki uzyskania dostępu do treści zmiany interpretacji z innych źródeł w celu wniesienia środka zaskarżenia, (2) błędną interpretację art. 138d § 3 i § 4 oraz art. 138i § 2 O.p., polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że odwołanie pełnomocnictwa ogólnego w stosunku do organów podatkowych wywołuje skutek dopiero od dnia "wpisu" odwołania pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Tymczasem skutek prawny w postaci odwołania pełnomocnictwa ogólnego następuje z dniem "wpływu" do CRPO, a nie z dniem "wpisu" do CRPO. Wpis do CRPO to wyłącznie czynność techniczna, która może nastąpić nawet kilka dni po "wpływie" odwołania pełnomocnictwa ogólnego do CRPO; (3) naruszenie art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie przez Szefa KAS zmiany interpretacji, która jest sprzeczna ze stanowiskiem Dyrektora KIS zawartym w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] maja 2022 r., znak [...] (interpretacja Dyrektora KIS z 2022), co prowadzi do sytuacji, w której spółka dysponuje dwoma indywidualnymi interpretacjami, które zawierają sprzeczne ze sobą stanowiska w tej samej sprawie, tj. w sprawie obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w ramach usługi cash-out. Taka sytuacja prowadzi do powstania niepewności prawnej po stronie skarżącej, co do rzeczywistego stanowiska organu podatkowego w sprawie prawidłowego wyliczenia i deklarowania podstawy opodatkowania w podatku od gier; (4) naruszenie art. 14e § 2 O.p., poprzez wydanie przez Szefa KAS zmiany interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji Dyrektora KIS z 2020, i na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja, poprzez dowolne i nieuprawnione przyjęcie przez Szefa KAS jako element stanu faktycznego, że spółka nie zwraca graczowi części wpłaconej przez niego stawki w sytuacji, w której zatwierdzony przez Ministra Finansów Regulamin STS stanowi wprost o zwrocie graczowi części stawki; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (5) nieuwzględnianie w wydanej zmianie interpretacji regulacji art. 81 O.p., która wprowadza generalne prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje m.in. podstawę opodatkowania, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez Szefa KAS, że spółka nie ma prawa do skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania podatku od gier; (6) naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1) oraz art. 1 ust. 2 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot graczowi przez spółkę części stawki (wpłaconej uprzednio spółce przez gracza zawierającego zakład wzajemny) w ramach usługi cash-out nie zmniejsza wysokości podstawy opodatkowania w podatku od gier w zakładach wzajemnych. (7) naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie niezgodne z zasadą legalizmu, polegające na wydaniu przez Szefa KAS zmiany interpretacji, która zawiera stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora KIS w wydanej dla spółki interpretacji Dyrektora KIS z 2022; (8) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w obiektywnie analogicznych sytuacjach, przejawiające się w wydaniu dla spółki zmiany interpretacji, w sytuacji niedokonania takiej zmiany w stosunku do indywidualnych interpretacji wydanych dla innych podatników (podmiotów konkurujących ze spółką). III. Spółka wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów: 1) formularza OPO-1 odwołanie pełnomocnictwa udzielonego A. L., 2) pisma Naczelnika US w W. z 28.08.2024 r., znak sprawy: [...], 3) pisma spółki z 11.09.2024 r. do Naczelnika US w W., 4) pisma spółki z 13.09.2024 r. do Szefa KAS, 5) pisma Ministra Finansów z 20.09.2024 r., znak: [...] dokumenty od 1) do 5) powołane zostały na potwierdzenie okoliczności wskazanych treści tych dokumentów, w tym doręczenia 22.08.2024 r. do Szefa KAS odwołania pełnomocnictwa A. L. na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1) O.p., w konsekwencji doręczenia przez Szefa KAS zmiany interpretacji osobie nieuprawnionej, niedziałającej w imieniu spółki; 6) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...].05.2022 r., znak [...] - na potwierdzenie okoliczności treści tej interpretacji, w szczególności sprzeczności stanowiska Dyrektora KIS przedstawionego w tej interpretacji ze stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w zmianie interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zmiany indywidualnej interpretacji, a także o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Szefa KAS wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji podziela je w całości. Spór w sprawie sprowadza się do kilku zagadnień. Zarzut błędnego doręczenia zmiany interpretacji indywidulanej Spółka podniosła, że zmiana interpretacji została doręczona przez Szefa KAS byłej pracownicy i byłemu pełnomocnikowi spółki, A. L., która w dacie otrzymania zmiany interpretacji, nie była ani pracownikiem spółki, ani jej pełnomocnikiem. Wypowiedzenie A. L. pełnomocnictwa przez spółkę nastąpiło w styczniu 2024 r., przy czym spółka zgłosiła do organu podatkowego odwołanie pełnomocnictwa na formularzu OPO-1 za pośrednictwem komunikacji elektronicznej poprzez e-Urząd Skarbowy [...] sierpnia 2024 r. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw aby stwierdzić wadliwość działania organu przy doręczeniu spółce zmiany interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14e § 4 O.p., zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu. Wedle natomiast art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Analizując kwestie dotyczące skuteczności doręczenia zmiany interpretacji, sąd miał na uwadze przede wszystkim treść art. 138d § 1, § 3 i § 4 O.p. oraz cel stworzenia i uruchomienia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Zgodnie z art. 138d O.p.: § 1 Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. § 3 Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. § 4 Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". § 5 Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Należy podkreślić, że Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) prowadzony jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., którego zakres działania obejmuje cały kraj. Został uruchomiony w dniu 1 lipca 2016 r. Celem stworzenia rejestru było: - ewidencjonowanie informacji o udzieleniu pełnomocnictw ogólnych, ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu; - udostępnianie danych o pełnomocnictwach ogólnych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wszystkim Organom podatkowym, w tym Jednostkom Samorządu Terytorialnego. Z dniem utworzenia CRPO obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne zostało udzielone, czy nie zostało odwołane lub nie wygasło.. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Zaniedbania weryfikacji w powyższym zakresie obciążają organ. Z powyższych względów, wszelkie czynności w przedmiocie udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, jego zmiany, czy też odwołania strona zobowiązana jest dokonywać ściśle według obowiązujących przepisów, tak oby nie było wątpliwości czy dana czynności została podjęta skutecznie. W sprawie ustalono bezspornie, że pełnomocnictwo ogólne udzielone A. L. zostało wysłane za pośrednictwem portalu podatkowego do CRPO 5 maja 2022 r., natomiast wpis do CRPO nastąpił kolejnego dnia, tj. 6 maja 2022 r. Następnie 27 maja 2022 r., również za pośrednictwem portalu podatkowego, do CRPO przesłana została zmiana pełnomocnictwa ogólnego, w której wskazano, m.in., adres elektroniczny pełnomocnika (poz. 49 druku OPO-1). Informacja o zmianie pełnomocnictwa została wpisana do CRPO w dniu jej wpływu, tj. 27 maja 2022 r. W dniu wydania zmiany zaskarżonej interpretacji, tj. [...] sierpnia 2024 r., jako pełnomocnik ogólny skarżącej, widniała w CRPO A. L., której zmiana interpretacji została doręczona. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, kwestią sporną w sprawie nie był moment, od którego odwołanie pełnomocnictwa A. L. wiąże organy podatkowe, tj. czy jest to dzień wpływu dokumentu do CRPO, czy też dzień "umieszczenia" (wpisu) treści dokumentu w CRPO. Organ nie kwestionował, że skutku w postaci odwołania pełnomocnictwa nie należy wiązać z innym dniem niż dzień wpływu do CRPO zawiadomienia o jego odwołaniu. W sprawie natomiast sporne było to, że organ nie zgodził się ze skarżącą, iż dniem wpływu do CRPO złożonego przez skarżącą zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego był 22 sierpnia 2024 r., a to z uwagi na to, że sposób jego przesłania nie odpowiadał treści przepisów regulujących tę kwestię. I tak, podejmując powyższą kwestę należy wskazać, że odwołanie pełnomocnictwa A. L., które nastąpiło w styczniu 2024 r., nie jest w sprawie kwestionowane. Spółka przesłała do Szefa KAS zawiadomienie o tym odwołaniu dopiero 22 sierpnia 2024 r. Istotne w sprawie jest to, że dokonała tego z pominięciem przewidzianego prawem sposobu przesyłania, co powinno nastąpić za pośrednictwem portalu podatkowego. Bezspornym jest, że skarżąca dokonała tego za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Zdaniem skarżącej, nieprzekazanie zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego w sposób określony w przepisach, tj. poprzez konto na portalu podatkowym, ale za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, nie powinno mieć znaczenia dla wywołania skutku w postaci uznania odwołania pełnomocnictwa ogólnego za skuteczne. W przekonaniu sądu jednak, rację ma Szef KAS argumentując, że z taka wykładnia jest nieuprawniona. Nie sposób bowiem pominąć treści art. 138i § 1 O.p. w powiązaniu z wyżej powołanymi przepisami art. 138d § 3 i 4 O.p. W myśl bowiem art. 138i § 1 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Skarżąca wprawdzie 22 sierpnia 2024 r. przesłała zawiadomienie, niemniej sposób jego przesłania nie odpowiadał treści przepisów regulujących tę kwestię. Zgodnie bowiem z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 kwietnia 2024 r. w sprawie sposobu przesyłania, utrwalonego w postaci elektronicznej, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (DZ.U. z 2024 r. poz. 613): 1. Pełnomocnictwo ogólne, utrwalone w postaci elektronicznej, jest przesyłane za pośrednictwem: 1) portalu podatkowego - przez mocodawcę, pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz osobę sprawującą opiekę nad osobą, która nie może się podpisać; 2) dedykowanego systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - przez organy podatkowe.  2. Pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń, utrwalone w postaci elektronicznej, są przesyłane do organu podatkowego właściwego w sprawie, której to pełnomocnictwo dotyczy: 1) na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 285,1860 i 2699; 2) za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. W istocie, jedynym zatem sposobem, który został wskazany w przepisach, przesłania przez mocodawcę pełnomocnictwa ogólnego do CRPO, jest przesłanie go za pośrednictwem portalu podatkowego. Portalu podatkowego nie należy przy tym utożsamiać z e-Urzędem Skarbowym. Jest to całkowicie odrębny kanał komunikacji, co potwierdza wymienienie w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów portalu podatkowego - jako właściwego do przesłania pełnomocnictwa ogólnego oraz e-Urzędu Skarbowego - jako właściwego do przesłania organowi podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego. Ustawodawca wyraźnie odróżnił te dwa sposobu komunikacji. Uwzględniając cel powołania CRPO i obowiązki organu, które ciążą na nim w przypadku prawidłowego przesłania pełnomocnictwa, należy uznać obowiązek strony ścisłego przestrzegania sposobu i trybu przesyłania pełnomocnictwa do tego rejestru, aby nie było wątpliwości, czy konkretne pełnomocnictwo zostało udzielone, zmienione, czy też odwołane. O braku skutków złożonego zawiadomienia skarżąca została zresztą poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jako prowadzącego, w oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 stycznia 2017 r. w sprawie upoważnienia organu podatkowego do wykonywania zadań w zakresie prowadzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 200). Rację ma także Szef KAS, wskazując, że choć zarówno nazwa ww. rozporządzenia Ministra Finansów, odnoszącego się do sposobu przesyłania pełnomocnictw, jak i przytoczony § 1 tego aktu, wprost odnoszą się jedynie do przesyłania pełnomocnictwa, a nie przesyłania zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, nie może budzić wątpliwości, że także informacje o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinny być przesyłane w taki sam sposób jak pełnomocnictwo. Uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną, w tym określony w załączniku 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2024 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa wzór formularza OPO-1 - Zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należy, że także zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego powinno być przesłane za pośrednictwem portalu podatkowego. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości (tak np. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21).. Należy zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Skoro zaś nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji. Przyjęcie zaproponowanej przez skarżącą wykładni, zgodnie z którą przesłanie formularza OPO-1 za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego ma charakter wyłącznie techniczny, powoduje w istocie, że przepisy dotyczące sposobu przesyłania pełnomocnictwa ogólnego stałyby się zbędne. Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącej, że skoro sam Minister Finansów, do którego wpłynęło za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa pani A. L. przekazał je do właściwego organu, tj. Naczelnika US w W., który prowadzi CRPO, to miał wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa i wobec tego nie powinien był przesyłać zmiany interpretacji temu pełnomocnikowi. Przesłane bowiem za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego zawiadomienie nie wywołało skutków prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie miał podstaw prawnych do dokonania odpowiedniego wpisu do CRPO, o czym skarżąca została poinformowana. Podkreślić należy, że CRPO to informatyczna baza danych, w której są gromadzone i dostępne dla organów podatkowych wszelkie informacje o pełnomocnictwach ogólnych, tj. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu. CRPO pełni zatem funkcję gwarancyjną dla wszystkich organów podatkowych, które w identyczny sposób powinny odczytywać zamieszczone w niej informacje. Sygnalizowana przez skarżącą wiedza Ministra Finansów o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego, gdy zawiadomienie o tym odwołaniu nie wywołało skutków prawnych, jest zatem bez znaczenia dla prawidłowości wysłania przez Szefa KAS zmiany interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi ogólnemu. Niezachowanie formalnych wymogów zgłoszenia pełnomocnictwa do CRPO, jego zmiany, wygaśnięcia lub wypowiedzenia musi być traktowane jako brak złożenia takiego zgłoszenia. Prezentowane przez Szefa KAS stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt ISA/OI376/23, wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4513/21, wyrok WSA w Opolu z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 151/22). A. L. otrzymała informację o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego z 24 stycznia 2024 r. Przesłanie przez skarżącą zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego, dokonane notabene nieskutecznie, nastąpiło natomiast dopiero 22 sierpnia 2024 r. Przez wiele miesięcy zatem w CRPO, jako pełnomocnik ogólny spółki, widniała osoba, której spółka pełnomocnictwo odwołała. Skuteczne przesłanie przez skarżącą przez portal podatkowy zawiadomienia do CRPO o odwołaniu pełnomocnictwa ogólnego A. L. nastąpiło 18 września 2024 r. W zawiadomieniu tym, w poz. 100 formularza OPO-1, skarżąca wskazała, że zawiadamia o odwołaniu pełnomocnictwa z 19.09.2024 r. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w piśmie z 20 września 2024 r. skarżąca została poinformowana przez Ministerstwo Finansów o możliwości uzyskania kopii lub uwierzytelnionych odpisów albo uwierzytelnionych kopii pism przesłanych przez Szefa KAS do skarżącej i doręczonych pełnomocnikowi ogólnemu. Z możliwości tej skarżąca nie skorzystała. W celu wyjaśnienia kwestii związanych z prawidłowością doręczenia, sąd na rozprawie uwzględnił wnioski dowodowe skarżącej w zakresie dopuszczenia dowodu z dokumentów wymienionych w pkt III ppkt 1-5 skargi. Należy podkreślić, że dokumenty te miały na celu wyjaśnienie kwestii dotyczących z doręczeniem organowi odwołania pełnomocnictwa udzielonego A. L. Postanowienie dowodowe sądu w tym zakresie nie narusza art. 14h. O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.Z powyższej regulacji wynika, ze w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej, (zmiany takiej interpretacji) postępowania dowodowego nie prowadzi się. Kwestie wyjaśnione powyżej dotyczyły natomiast okoliczności doręczania przez organ zmiany interpretacji indywidualnej, nie stanowiły zatem "sprawy" z zakresu samej zmiany interpretacji, a ich wyjaśnienie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Reasumując, wbrew zarzutom skarżącej, zmiana interpretacji indywidualnej została jej skutecznie doręczona 30 sierpnia 2024 r. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika ogólnego, o odwołaniu którego skarżąca złożyła skuteczne zawiadomienie do CRPO dopiero 18 września 2024 r. Ponadto spółka skutecznie wniosła w ustawowym terminie, tj. 30 września 2024 r., skargę na zmianę interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2020 r. Z faktu zarzucanego przez skarżącą nieprawidłowego doręczenia zmiany interpretacji indywidualnej, z czym sąd się nie zgadza, skarżąca nie poniosła zatem żadnych negatywnych konsekwencji. W rezultacie należało uznać za bezzasadny zarzut błędnego doręczenia zmiany interpretacji oraz braku wprowadzenia jej do obrotu prawnego, a przy tym naruszenia art. 14e § 4 oraz art. 145 § 1 O.p., a także art.138d § 3 i § 4 O.p. oraz art. 138i § 2 Op. Niezgodność zmiany interpretacji Szefa KAS z wydaną dla skarżącej interpretacją Dyrektora KIS z 2022 r. (interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z [...] maja 2022 r., znak [...]) oraz zarzut naruszenie przepisów Konstytucji Przedmiotem analizy w tej sprawie jest zmiana interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] lipca 2020 r., nr [...] Interpretacja indywidualna z [...] lipca 2020 r., nr [...] oraz interpretacja indywidualna z [...] maja 2022 r., nr [...], nie zostały wydawane w tej samej sprawie. Stanowisko takie prezentowała sama skarżąca we wniosku z 1 marca 2022 r. występując o wydanie drugiej ze wskazanych interpretacji, informując, że [...] lipca 2020 r. na wniosek spółki została wydana indywidualna interpretacja w podobnej sprawie ([...]), jednakże ze względu na zmianę stanu faktycznego, tj. zmiany treści Regulaminu, który był elementem przedmiotowego wniosku, zaszła potrzeba ponownej analizy zagadnienia. Skarżąca zatem wystąpiła z wnioskiem o wydanie drugiej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podstawy opodatkowania zakładów wzajemnych z tzw. usługą cash-out, gdyż uległ zmianie stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie pierwszej interpretacji dotyczącej tego problemu, tj. interpretacji z [...] lipca 2020 r., która jest przedmiotem zmiany w tej sprawie. Postępowanie zakończone zmianą interpretacji Szefa KAS z [...] sierpnia 2024 r. doprowadziło do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2020 r., przy czym Szef KAS nie mógł w tym postępowaniu uwzględnić rozstrzygnięcia zawartego w wydanej dla spółki interpretacji Dyrektora KIS z [...] maja 2022 r. Wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] maja 2022 r., znak [...], na potwierdzenie okoliczności treści tej interpretacji, w szczególności sprzeczności stanowiska Dyrektora KIS przedstawionego w tej interpretacji ze stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w zmianie interpretacji, nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia istotnych kwestii w tej sprawie, był dla rozstrzygnięcia tej sprawy nieistotny. Dlatego sąd ten wniosek oddalił. Niemniej jednak należy przyznać rację skarżącej, że po stronie spółki mógł powstać stan niepewności prawnej, co do stanowiska organu podatkowego w sprawie prawidłowego wyliczenia i deklarowania podstawy opodatkowania w podatku od gier. Zarówno zmieniona interpretacja z [...] lipca 2020 r., jak i niezmieniona na dzień wniesienia skargi interpretacja z [...] maja 2022 r. dotyczyły bowiem tego zagadnienia. Odnosząc się do kwestii ochrony prawnej przewidzianej przez art. 14k § 1 O.p. stwierdzić należy, że skoro na dzień wniesienia skargi nie została zmieniona druga z wydanych skarżącej interpretacji indywidualnych (interpretacja z [...] maja 2022 r.), spółka korzystała z ochrony prawnej wynikającej z tego artykułu w zakresie, w jakim dotyczy to stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji Dyrektora KIS z 2022 r., pod warunkiem, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie tej interpretacji odpowiadał stanowi rzeczywistemu. Szef KAS natomiast pismem z [...] października 2024 r., znak [...], zmienił także drugą z wydanych dla skarżącej interpretacji indywidualnej w podatku od gier w zakresie zakładów wzajemnych z tzw. usługą cash-out, tj. interpretację z [...] maja 2022 r., nr [...], stwierdzając jej nieprawidłowość. Niewątpliwie Szef KAS dokonując analizowanej w tej sprawie zmiany interpretacji indywidualnej, powinien w tym samym czasie - jeżeli uznawał istnienie podstaw ku temu - dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki z [...] maja 2022 r. Okoliczność, że zmiana interpretacji Dyrektora KIS z [...] maja 2022 r., nastąpiła po upływie półtora miesiąca nie stanowi jednak naruszenia ani zasad ogólnych O.p. (art. 120 i 12), ani zasad wynikających bezpośrednio z Konstytucji RP (art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1). Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu stanowi powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie i w granicach prawa to natomiast takie działanie organu, którego umocowanie wynika z właściwego przepisu prawa. Szef KAS, zmieniając interpretację indywidualną z [...] lipca 2020 r., posiadał, wynikającą z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., kompetencję do dokonania zmiany interpretacji z [...] lipca 2020 r. Zarzut nierównego traktowania skarżącej z uwagi na brak zmiany przez Szefa KAS innych, enumeratywnie wymienionych interpretacji indywidualnych, dotyczących tego samego problemu podatkowego, wydanych wobec innych podmiotów, działających na rynku, wykraczał poza zakres niniejszej sprawy. Sąd orzekający w tej sprawie nie ma bowiem podstaw prawnych aby wypowiadać się, czy rozstrzygnięcia Dyrektora KIS w powołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych są prawidłowe, i czy Szef KAS powinien dokonać zmian także tych interpretacji. Problem nierównego traktowania skarżącej w porównaniu z innymi podmiotami działającymi na rynku i prowadzącymi działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie oraz ewentualne jego skutki jest złożony i mógłby ewentualnie stać się przedmiotem roszczeń w postępowaniach przed sądami powszechnymi. W analizowanej sprawie sąd orzekający miał jedynie możliwość jak i obowiązek ocenić, czy zmieniona interpretacja indywidualna z [...] lipca 2020 r., wydana wobec skarżącej, była nieprawidłowa i Szef KAS skorzystał prawidłowo z przysługującej mu kompetencji do jej zmiany. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad ogólnych O.p. (art. 120 i 12), ani Konstytucji RP (art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1). Naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 2 u.g.h. oraz brak uwzględnienia regulacji art. 81 O.p. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 2 u.g.h. Szef KAS bowiem dokonał ich prawidłowej wykładni. Argumentację organu sąd orzekający w tej sprawie podziela w całej rozciągłości. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Stosownie do art. 71 ust. 2 u.s.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: 1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera; 2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2). Definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy, w myśl którego, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy: 1) zawarto zakład, 2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy, 3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH), 4) uczestnicy wpłacają stawki, 5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu. Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem wskazała wyżej sama skarżąca, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu, w kalkulacji podatku od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek przez uczestników, jako podstawę opodatkowania, co stanowi wypełnienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Usługa cash-out stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny, przewidziany w Regulaminie skarżącej, który określa szczegółowe warunki skorzystania z tej usługi. Okoliczności uzasadniające skorzystanie z niej ujawniają się na etapie realizacji umowy. Zatem, usługa cash-out została ukształtowana jako element tej gry hazardowej. W przypadku skorzystania z usługi cash-out rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a sposób ustalenia kwoty jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z usługi cash-out został określony w pkt 18.2 Regulaminu skarżącej. Kwota ta jest ściśle związana z konkretną zawartą umową o zakład wzajemny i odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi cash-out przez urządzającego zakład, co wprost wynika z zapisów Regulaminu. Szef KAS prawidłowo wyszedł z założenia, że skorzystanie przez gracza z usługi cash-out, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem . Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi cash-out nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu. Jeśli bowiem stawka wzięła udział w zakładzie wzajemnym, to późniejszy zwrot graczowi kwoty odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki nie zmienia tego faktu i nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Należy stwierdzić zatem, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Powyższe stanowisko ma także oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., III FSK 909/23. W powyższej sprawie skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora (w tym przypadku 198 zł, przy prowizji operatora 2 zł). Argumentacja przedstawiona w powyższym orzeczeniu NSA ma zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem dotyczy prawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w kontekście problemu, czy podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu. Sąd pierwszej instancji przyjmuje za własną wykładnię zaprezentowaną w powyższym wyroku NSA. W niniejszej sprawie należy nadto dodać, że Szef KAS nie wykluczył możliwości złożenia przez podatnika podatku od gier jakiejkolwiek korekty deklaracji podatkowej w zakresie podstawy opodatkowania. Szef KAS stwierdził jedynie, że skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z usługą cash-out korygować ją in minus za miesiąc, w którym Skarżąca faktycznie zwróciła ww. kwoty klientom. Wyraźnie zatem widać, że odpowiedź na pytanie dotyczące okresu, w którym powinna być skorygowana podstawa opodatkowania ma charakter warunkowy i zależy od pozytywnej odpowiedzi na pytanie dotyczące samej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia niedopuszczalności pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty zwracane graczom w wyniku zastosowania usługi cash- out (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), rozważania dotyczące okresu, w którym należy złożyć korektę stają się bezprzedmiotowe. Trafnie także Szef KAS zwrócił uwagę, odnosząc się do argumentu skarżącej, że brak przepisów konkretnej ustawy podatkowej, które przewidywałyby możliwość obniżenia podstawy opodatkowania nie oznacza, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania, że czym innym jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przewidziana w ustawie podatkowej a czym innym możliwość złożenia korekty podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w pierwotnym rozliczeniu podstawa opodatkowania została wykazana nieprawidłowo. To są dwie różne kwestie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 81 O.p. ocenić należało za chybiony. Wydanie przez Szefa KAS zmiany interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji z [...] lipca 2020 r. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2024 r., III SA/Wa 451/24). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest natomiast odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (tak trafnie NSA np. w wyroku z 30 stycznia 2020 ., II FSK 3887/17). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok NSA z 9 marca 2021 r., II FSK 3506/18). Szef KAS trafnie wskazał, że w analizowanej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest zwrócenie graczowi po zastosowaniu usługi cash-out kwoty: 1. niższej od wartości wpłaconej stawki (Skarżąca nazywa tę kwotę "zwrotem części wpłaconej stawki"), 2. wyższej od wartości wpłaconej stawki (Skarżąca nazywa tę kwotę "wcześniejszym uzyskaniem wygranej"). Pytanie spółki dotyczyło konsekwencji podatkowych w podatku od gier jedynie w pierwszym z wymienionych przypadków, tj. wypłaty graczowi, w wyniku zastosowania usługi cash-out, kwoty niższej od wartości wpłaconej przez niego stawki. Nazwanie tej kwoty "zwrotem części wpłaconej stawki", bądź też "kwotą odpowiadającą części wpłaconej stawki" nie stanowi zarzucanego w skardze naruszenia art. 14e § 2 O.p. poprzez wydanie przez Szefa KAS zmiany Interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektora KIS z 2020. Odmienna nazwa użyta przez Szefa KAS niż nazwa użyta przez Skarżącą do tego samego (bezspornego) istotnego elementu stanu faktycznego jakim jest wypłata kwoty niższej od wartości wpłaconej stawki ma w opisanej sytuacji charakter nieistotny. Po drugie, że użycie tej nazwy przez Szefa KAS stanowi już element kwalifikacji prawnej czynności, jaką jest zwrot graczowi po zastosowaniu usługi cash-out, kwoty niższej niż wartość wpłaconej przez niego stawki. W obu przypadkach jednak użycie przez Szefa KAS innego sformułowania niż to, którym posłużyła się skarżąca dla opisu zaistniałego stanu faktycznego jest bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej tej czynności. Innymi słowy, zamiana użytego przez Szefa KAS sformułowania "kwota odpowiadająca części wpłaconej stawki" na sformułowanie dosłownie użyte przez skarżącą, tj. "zwrot części wpłaconej stawki" nie spowodowałoby różnej kwalifikacji tej samej, tylko inaczej nazwanej, czynności. Ponadto wniosek skarżącej nie dotyczył sytuacji "wygranej" w rozumieniu skarżącej, czyli wypłaty w wyniku zastosowania usługi cash-out kwoty wyższej niż wpłacona stawka. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki pominięcia przez Szefa KAS treści art. 18 ust. 1 u.g.h. Z przepisu tego wynika, że wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa, m.in., od kwoty wpłaconej stawki, co powoduje w istocie konieczność przyjęcia, że w przypadku zwrotu graczowi kwoty niższej niż wpłacona przez niego stawka gracz nie otrzymuje wygranej, ale właśnie "zwrot części stawki". Sąd zgadza się z organem, że kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji cash-out, nie może być uznana sensu stricto za wygraną - pomimo wskazania w Regulaminie możliwości "wcześniejszego uzyskania wygranej", skoro następuje przed rozstrzygnięciem umowy o zakład wzajemny (zdarzenia). Jej istota zakłada utratę prawa do potencjalnej wygranej. Opcja cash-out ma bowiem na celu zminimalizowanie straty i zmniejszenie ryzyka przegranej. Wygrana ma natomiast miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (a nie tylko niektóre z nich). Tym samym, w przypadku gdy wartość kwoty uzyskanej w ramach rozliczenia opcji cash-out jest mniejsza niż wartość wpłaconej stawki nie dochodzi do naruszenia art. 18 ust. 1 u.g.h. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14e § 2 O.p. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26). Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.