I SA/Gl 99/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi A sp. z o. o (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz lipiec 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pismem z dnia 29 października 2019 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., znak [...] (dalej "decyzja"; we wniosku podano błędny znak: [...]) wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz lipiec 2013 r., w zakresie: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o. o. a B oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi?" Przytaczając cytaty z uzasadnienia decyzji odnoszące się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik spółki stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że "czynności dokonywane pomiędzy spółką D Sp. z o. o. a B oraz C Sp z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi", co powoduje niejasność decyzji, gdyż organ, jako podstawę jej wydania przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Dalej pełnomocnik spółki wskazał, że zdarzają się przypadki, w których pozorność czynności utożsamia się z brakiem wywołania skutków przez czynność prawną, a w orzecznictwie i doktrynie istnieje spór co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną. Podniósł, że w realiach przedmiotowej sprawy dochodziło - na co również wskazuje organ podatkowy - do faktycznego przemieszczania towaru, jednakże wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji, natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) odnosi się do sytuacji, w której określone zdarzenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie bądź w innych rozmiarach niż wynika z faktury lub też między innymi, niż stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Dlatego zdaniem pełnomocnika, konieczne jest wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do treści decyzji. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r., wydanym na podstawie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej "o.p."), odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 215 § 2 o.p. nie znajduje zastosowania w zakresie wątpliwości co do treści decyzji zgłoszonych we wniosku z dnia 29 października 2019 r., ponieważ wątpliwości te dotyczą ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny. Z uzasadnienia wniosku wynika bowiem, że spółka ma wątpliwości co do prawidłowości dokonania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy do powołanego w decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże wątpliwości takie nie mogą być usuwane w trybie art. 215 § 2 o.p., lecz w trybie odwoławczym. Organ zwrócił uwagę, że spółka w dnia 30 listopada 2018 r. (około rok przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku) skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego (w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), kwestionując między innymi ustalenia organu podatkowego dotyczące wskazanych czynności prawnych między spółką a B (dalej "B") oraz C sp. z o. o. (dalej "C"), jako transakcji, które nie zostały faktycznie dokonane. 3. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 215 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w kwestii objętej wnioskiem nie zachodzi konieczność wyjaśnienia wątpliwości, co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. znak: nr [...] w rozumieniu art. 215 § 2 o.p., gdyż wątpliwości sformułowane we wniosku odnoszą się do ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny, podczas gdy kwestia objęta wnioskiem, tj. wyjaśnienie "czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o. o. a B oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi" nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie ma merytorycznego charakteru, jak również nie zmierza do wydania nowego rozstrzygnięcia bądź do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy jedynie wyjaśnienia, jak organ rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań w tym zakresie, albowiem treść wypowiedzi organu podatkowego w tej części pozostaje niejednoznaczna i niejasna; poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez organ podatkowy pojęcia "pozorności", ponieważ nie wiadomo, czy organ podatkowy uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez organ podatkowy używanemu w decyzji pojęciu "pozorności" i w konsekwencji oznacza, iż koniecznym było zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 215 § 2 o.p. poprzez wyjaśnienie wskazanych wątpliwości zgodnie z wnioskiem spółki. Spółka argumentowała, że z jej punktu widzenia rozstrzygnięcie przedmiotowych wątpliwości ma istotne znaczenie, z uwagi na to, że spółka wytoczyła na drodze postępowania cywilnego powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego ze swymi kontrahentami, a rolą sądu powszechnego w toku powyższego postępowania będzie dokonanie oceny nie tylko kwestii samego zawarcia oraz treści umów, lecz również ich wykonania. Dlatego wyjaśnienie tak określonych wątpliwości ma w szczególności znaczenie dla zapewnienia spójności i jasności wywodu spółki; obecnie niemożliwym pozostaje ustalenie, czy organ pierwszej instancji uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, czy też uznał je za niedokonane, bądź - w ślad za niektórymi judykatami - utożsamił pozorność czynności z ich niedokonaniem. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości pełnomocnika sformułowane we wniosku odnoszą się do prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie oraz do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju wątpliwości nie mogą być jednak usuwane w trybie art. 215 § 2 o.p. a jedynie poprzez złożenie odwołania od decyzji, co pełnomocnik spółki uczynił. Podniesiona przez pełnomocnika w zażaleniu okoliczność, że w doktrynie i orzecznictwie istnieje spór, co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną, nie oznacza, że taka wątpliwość wynika z decyzji. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnił, jak ocenił czynności prawne dokonywane między spółką, a B oraz C, o czym świadczy również treść wniesionego przez pełnomocnika odwołania. Organ dodał, iż w odwołaniu od decyzji, pełnomocnik nie sygnalizował wątpliwości, o wyjaśnienie których złożył wniosek w trybie art. 215 § 2 o.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zdaniem skarżącej, w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 215 § 2 o.p., ponieważ treść decyzji pozostaje niejednoznaczna, a nadto obarczona jest zawiłością utrudniającą poznanie sensu rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że wyartykułowane wątpliwości w żadnej mierze nie dotyczą ustaleń faktycznych, a co za tym idzie nie mają charakteru merytorycznego. Skarżąca wyjaśniła, że chodzi jej o ustalenie sensu jaki Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nadal używanemu przez siebie w uzasadnieniu decyzji pojęciu "pozorności". 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie istota sporu sprowadza się do oceny legalności postanowienia o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Na wstępie należy wskazać, że tut Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 627/20 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte. Zgodnie z art. 215 § 2 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W doktrynie i judykaturze (w tym w przywołanych przez organy orzeczeniach) jednolicie przyjmuje się, że konieczność usunięcia wątpliwości dotyczy decyzji sformułowanych w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i trudności w ustaleniu zakresu obowiązku strony lub przysługujących jej uprawnień. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy ani też go uzupełnić. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji podniósł, iż wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny. We wniosku skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji w oparciu o błędną podstawę prawną, argumentując, iż skoro organ uznał czynności dokonywane pomiędzy spółką a B oraz C za pozorne, to decyzja powinna zostać wydania w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie powołanego przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Należy podzielić stanowisko organu, że tego rodzaju zarzuty nie mogą być usuwane w trybie art. 215 § 2 o.p., lecz wyłącznie trybie odwoławczym. Podkreślić trzeba, iż skarżąca przed złożeniem wniosku w trybie art. 215 o.p., wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy towar był wykorzystywany do wykonania czynności podatkowanych, a wobec tego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Skarżąca zanegowała ustalenia organu podatkowego w zakresie czynności prawnych między spółką a B oraz C. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że treść decyzji nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości w zakresie wydanego rozstrzygnięcia i podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 o.p. Z decyzji w sposób jasny wynika, że została wydana m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), z uwagi na ustalenie, że spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie granulatem foliowym oraz folią stretch, w której pełniła rolę tzw. "brokera", wystawiając faktury sprzedaży do podmiotu zagranicznego E s.r.o. Przedstawiona w decyzji przez organ pierwszej instancji ocena ustalonego stanu faktycznego (na str. 44, 52 i 53 decyzji): 1) "Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu foliowego oraz folii stretch stworzone zostały w miesiącach marzec i czerwiec 2013 r. łańcuchy podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT na początkowym etapie obrotu oraz w ostatnim ogniwie łańcucha", 2) "Kolejne firmy bufory - B i C sp. z o.o. pozorowały kolejne, aby ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zawartego w ich fakturach", 3) "Organy podatkowe stwierdziły, że w zakresie transakcji dot. granulatu foliowego i folii stretch działalność tych firm sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających rzetelnych transakcji i stwarzania pozorów legalnych transakcji", 4) "W ocenie organu podatkowego, działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane - nie na dochowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania", 5) "W przedmiotowej sprawie Spółka winna była mieć świadomość, iż nie staje się posiadaczem i faktycznym dysponentem granulatu i folii, którym handlowała, a zawieranym transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji" jest jasna i nie wymaga wyjaśnienia w trybie art. 215 o.p., a jeżeli skarżąca nie zgadza się z tego rodzaj oceną, winna to podnieść w odwołaniu od decyzji. Wskazana przez skarżącą okoliczność, że wystąpiła do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego z kontrahentami, nie może powodować, iż organ podatkowy ponownie zajmie stanowisko w zakresie spornych transakcji, skoro już raz transakcje te ocenił w decyzji, która będzie przedmiotem kontroli instancyjnej na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.