I SA/Gl 991/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 § l pkt 2a, art. 53 a, art. 51 § 2, art. 53 § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz w oparciu o § 4 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373) - po rozpatrzeniu odwołania łącznego wniesionego przez pełnomocników A Sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Znak: [...], określającej odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w łącznej wysokości [...]zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w łącznej wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przywołano na wstępie treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji oraz istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, w którym pełnomocnicy Spółki wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadniając to tym, że podstawą wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. jest decyzja z [...]r. Znak: [...], określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Ponieważ od tej decyzji złożono odwołanie, w wyniku którego zdaniem pełnomocników decyzja ta winna być uchylona, to uchylenia wymagała również decyzja odsetkowa. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. po uprzedniej ocenie okoliczności faktycznych, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie uregulowań prawnych, nawiązał do treści decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...]zł i odmawiającej równocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, zmianie uległ podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, co spowodowało również zmianę wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka miesięczna stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wyjaśniono, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek, przy czym wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczania stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a), lub ratę podatku. Od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są zaś odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej mówi, że przepis art. 53 § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Dalej przywołano treść art. 53 a) Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. Znak: [...], określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została uchylona w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to uchylenia wymaga również decyzja z [...]r. Znak: [...] określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek za poszczególne miesiące roku 2002. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowo sposób wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obejmującej również decyzję wymiarową skarżący nie przedstawili odrębnych zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek za zwłokę, podkreślając związek jaki istnieje pomiędzy tymi dwoma rozstrzygnięciami. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowo - administracyjnego jest kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od nieuiszczonej zaliczki, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53 a O. p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O. p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53 a. Skład orzekający Sądu zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro jednak prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych uzależnione jest od właściwego określenia zaliczek na poszczególne miesiące roku 2002, a decyzja, zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od tych zaliczek. W rozpatrywanej sprawie, określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2002 w wyższej kwocie niż wykazana przez skarżącą Spółkę w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres. Skoro kwestia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2002 r. została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], skarga na którą to decyzję została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 990/06. to w tym stanie rzeczy, musi być oczywiste, że skoro decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 jest merytorycznie i proceduralnie konsekwencją wydania decyzji określającej wymiar tego podatku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, to decyzja dotycząca odsetek musi dzielić los decyzji wymiarowej. Tym samym zaszła konieczność uchylenia tejże decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), a także orzeczenia o kosztach postępowania i określenia, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.(art.200 i 152 p.p.s.a.)