I SA/Gl 992/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 771 (siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) oraz w oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] określającą P.I. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego od tej decyzji odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ ten stwierdził, że strona w latach 2008 – 2012 wielokrotnie zawierała transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów, czyniąc to w sposób zorganizowany, powtarzalny, we własnym imieniu i w niedużych odstępach czasu, czym wypełniła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Generowały one w związku z tym przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ten powołał także art. 23 § 1 pkt 1 O.p., dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadku braku ksiąg podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r., wskazując m. in., iż organ nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego lub karnego-skarbowego; 2. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację transakcji sprzedaży dwóch samochodów osobowych użytkowanych w prowadzonej przez stronę działalności rolniczej, tj. hodowli koni oraz wykorzystywanych prywatnie; 3. art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów; w tych ramach pełnomocnik wskazywał, iż podatnik nabywał stare, uszkodzone pojazdy, kierując się ekonomią prowadzonej działalności w zakresie hodowli koni, dokonując naprawy i remontu tych pojazdów; 4. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na nadinterpretacji zeznań świadków, z których nie wynika, iż sprzedaż samochodów przez podatnika następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej; 5. art. 191 w zw. z art. 120 i art. 181 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie, w tabeli na stronie 2 decyzji z dnia [...]r. zestawienia środków transportu niepochodzących z akt postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przywołał treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upłynął w 2009 r. i zobowiązanie w tym podatku przedawniało się z końcem 2014 r. Jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieujawnieniu podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów. Na podstawie art. 70c O.p. wystosowano również do podatnika pismo z dnia [...]r. zawiadamiające o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za 2008 r. – zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 21 listopada 2014 r. pełnoletniemu domownikowi strony. Nadto, pismem z dnia [...]r. (doręczonym pełnoletniemu domownikowi podatnika) wezwano stronę do osobistego stawienia się w charakterze świadka w sprawie nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży 13 samochodów w latach 2008 – 2012, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1, § 2 kodeksu karnego skarbowego. Przechodząc do zasadniczego wątku sporu organ odwoławczy zaznaczył, że jest nim kwestia, czy strona w 2008 r. nabywała i sprzedawała pojazdy w celu prowadzenia działalności rolniczo – hodowlanej (jak twierdzi podatnik), czy też czynności te dokonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi (jak twierdzi organ pierwszej instancji). Organ odwoławczy przytoczył definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz wskazał na warunki, które powinny być łącznie spełnione, aby działalność można było uznać za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Następnie wskazał, że w latach 2007 – 2013 strona dokonała 33 transakcji kupna – sprzedaży pojazdów, sprowadzanych głównie z zagranicy, jeden z nich został nabyty w Polsce. W 2008 r. podatnik zbył 2 pojazdy zakupione w 2007 r. i nabył 3 pojazdy. Również w następnych latach miała miejsce kontynuacja transakcji: w 2009 r. strona zakupiła 5 pojazdów oraz sprzedała 3 pojazdy; w 2010 r. – posiadając 5 pojazdów – strona nabyła kolejne 3, a następnie zbyła 2; w 2011 r. podatnik – posiadając 6 pojazdów – nabył 2 pojazdy i zbył 4; w 2012 r., posiadając 4 pojazdy, podatnik nabył 1 pojazd oraz 1 przyczepę oraz zbył 2 pojazdy; w 2013 r. strona zbyła 3 pojazdy. Zestawienie tych transakcji organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli na stronie 8 – 9 decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że działania podatnika, polegające na dokonywaniu we własnym imieniu transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, miały znamiona działalności gospodarczej, gdyż w pełni realizowały jej ustawowe przesłanki. Jedną z takich przesłanek jest zarobkowy charakter działalności. W analizowanym 2008 r. podatnik sprzedał 2 samochody, tj. [...] za łączną kwotę [...] zł. Natomiast na nabycie tych pojazdów podatnik poniósł wydatek rzędu [...] zł. Zatem w 2008 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości [...]zł ([...] zł), natomiast uwzględniając wyliczenia, dokonane przez organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej, podatnik w 2008 r. ze sprzedaży tych pojazdów osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w następnych latach podatkowych (2009-2012), na sprzedaży pozostałych pojazdów (z wyjątkiem [...]), podatnik również osiągnął zysk, co przedstawił w tabeli na stronie 11 decyzji. Przechodząc do kryterium wykonywania działalności w sposób ciągły organ odwoławczy zaznaczył, że z okoliczności faktycznych sprawy (potwierdzonych konkretnymi dowodami) wynikał stały, powtarzalny charakter konkretnych działań gospodarczych (czynności kupna pojazdów, naprawa w sytuacji, gdy były uszkodzone, a następnie oferowanie samochodów do sprzedaży). O zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez stronę działalności świadczyć może m.in. fakt, że strona wyszukiwała, głównie przez Internet, używane i uszkodzone pojazdy za granicą, nabywała je za relatywnie niską kwotę, pojazdy uszkodzone podatnik naprawiał samodzielnie i po określonym czasie użytkowania, zazwyczaj krótkim, oferował te pojazdy do sprzedaży, głównie za pośrednictwem komisu A s.c. w U. Co istotne, podatnik zbywał je za cenę przewyższającą koszty nabycia, mimo że, jak twierdził, użytkowane były bardzo intensywnie w trudnych warunkach terenowych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że samochody marki [...], które zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika strony użytkowane były przez okres około półtora roku w działalności rolniczej, w rzeczywistości były użytkowane znacznie krócej. Na podstawie danych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatu [...] organ ustalił, że okres ich użytkowania wynosił odpowiednio 2 i 5 miesięcy. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że okolicznością potwierdzającą fakt zajmowania się przez stronę handlem samochodami jest fakt pośredniczenia w nabywaniu i sprzedaży pojazdów dla osób trzecich. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 191 w zw. z art. 181 § 1 O.p. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że są one nieuzasadnione. Zaakcentował, że w u.p.d.o.f. wprowadzono samodzielną definicję działalności gospodarczej, obowiązującą w całym jej obszarze, nie ma więc potrzeby powoływania się na definicje z innych aktów prawnych. Nadto zarówno w u.p.d.o.f. jak i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ustawodawca zawarł analogiczne przesłanki, których spełnienie wypełnia definicję "działalności gospodarczej". Co więcej, niesłusznie pełnomocnik strony powołuje się na art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., który zawiera definicję działalności rolniczej, nie mającą związku ze sprawą, gdyż prowadzenie działalności rolniczej w zakresie hodowli koni nie determinuje kwalifikacji przychodu ze sprzedaży samochodów. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt, iż pojazdy były użytkowane przez stronę lub członków jej rodziny po ich nabyciu, a przed sprzedażą i wykorzystywane w działalności rolniczo – hodowlanej, nie zmienia oceny charakteru działań w zakresie obrotu tymi pojazdami. Przepisy prawa nie zabraniają bowiem korzystania dla własnych celów z pojazdów, zakupionych z zamiarem dalszej sprzedaży. Organ wskazał także, że małżonka strony była w latach 2008-2012 właścicielką 3 przyczep ciężarowych, 1 ciągnika rolniczego, 1 samochodu ciężarowego i 4 samochodów osobowych. W związku z tym niewiarygodne są twierdzenia podatnika, iż nabywane przez niego pojazdy były i w ogóle mogły być tak intensywnie wykorzystywane, jak wskazuje. Co więcej, z zeznań ich nabywców wynika, że stan techniczny pojazdów był dobry i nie wskazywał na intensywną eksploatację, nadto ich ceny nabycia nie odbiegały od rynkowych. Również przebieg pojazdów nie wskazywał na tak intensywną ich eksploatację, jak twierdził podatnik. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że o tym, czy dochody podatnika mają być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, decydują kryteria obiektywne, wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z ustalonych okoliczności wynika, iż podatnik w 2008 r. obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, która służyłaby do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w aspekcie kosztów uzyskania przychodu związane jest tylko i wyłącznie z sytuacją, w której samo poniesienie kosztów nie budzi wątpliwości, zaś nie jest znana i możliwa do ustalenia na podstawie dokumentów księgowych ich wysokość. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił, ani nie wskazał na istnienie takich dowodów, na podstawie których można by przyjąć, iż ponosił inne wydatki niż uwzględnione w decyzji, zatem z tego powodu instytucja oszacowania nie miała w sprawie zastosowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 oraz art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został również przeanalizowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy dokonał następnie wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego strony za 2008 r. w formie tabeli, z której wynika, że podatek należny według organu pierwszej instancji wynosi [...] zł, natomiast według organu odwoławczego [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż zobowiązanie określone prawidłowo jest o [...] zł wyższe aniżeli określone przez organ pierwszej instancji, jednak z uwagi na to, że kwota ta jest niewielka, a korekta wymagałaby wydania decyzji na niekorzyść strony, odstąpiono od zastosowania art. 234 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie "ułomnej zasady szacowania opodatkowania" w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał żadnych ksiąg podatkowych z tytułu sprzedaży w 2008 r. środków transportu oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie "błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego". Pełnomocnik skarżącego podniósł, że nieposiadanie przez skarżącego dokumentów kosztowych wynika wyłącznie z tego powodu, iż jako rolnik prowadzący hodowlę koni, nie był on zobowiązany przepisami prawa do zbierania i ewidencjonowania dokumentów potwierdzających nabycie materiałów i usług niezbędnych do doprowadzenia środków transportu do możliwości ich użycia na drogach publicznych, a nie jedynie na pastwiskach i szlakach górskich. Pełnomocnik zaznaczył, że organ odwoławczy dokonał za skarżącego "spisu inwentaryzacyjnego", w wyliczeniach nie ujął jednak wydatków, poniesionych na: tymczasowe tablice rejestracyjne, ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na trasę dojazdową, lub na przewóz innym środkiem transportu zza granicy na teren swojego gospodarstwa rolnego, wynajem lawety niezbędnej do przewiezienia zakupionego środka transportu, tłumaczenie dokumentów zakupionego środka transportu dla celów organu podatkowego i wydziału komunikacji, dokonanie przeglądu rejestracyjnego zakupionego środka transportu, uzyskanie zaświadczenia o zwolnieniu z podatku VAT zakupionego środka transportu, dokonanie opłaty recyklingowej zakupionego środka transportu, rejestrację środka transportu w wydziale komunikacji, zakup części zamiennych, sfinansowanie usług specjalistycznych, jak wykonanie zbieżności, diagnostyka silnika, ustawienie świateł, wyważenie kół; zakonserwowanie podwozia po okresie eksploatacji pojazdu w gospodarstwie hodowlanym (przed jego sprzedażą), wynajęcie drugiego kierowcy przewożącego za granicą środek transportu, nabycie narządzi i materiałów (lakier, podkład, rozpuszczalnik, szczotki druciane, klucze, papier ścierny, materiały do polerowania, itp.). Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej, że w 2008 r. skarżący sprzedał dwa samochody marki [...]: nr rej. [...] oraz [...], przy czym organy podatkowe w przypadku tych pojazdów "manipulują stanem faktyczno-prawnym, tj. czasookresem użytkowania". Pełnomocnik w tych ramach podniósł, że dla celów przemieszczania się w obrębie wielohektarowego gospodarstwa hodowlanego i po drogach wewnętrznych oraz szlakach turystycznych, którymi dowożono żywność i wodę dla koni, nie jest potrzebna rejestracja środka transportu dopuszczająca go do ruchu po drogach publicznych. Pełnomocnik podkreślił też, że skarżący ze swojej działalności rolniczo – hodowlanej wspomagał działalność gospodarczą małżonki, wszystkimi swoimi środkami transportu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzja administracyjna powinna zawierać ocenę okresu objętego postępowaniem podatkowym, a nie lat 2007 – 2013. Z tego względu, zaskarżona decyzja jest niezgodna z zasadą legalności działania organów podatkowych, zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą czynnego udziału stron. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy celowości nabywania przez skarżącego w miarę trwałych samochodów osobowych dla prowadzonej działalności rolniczo – hodowlanej. W odrębnej części skargi, zatytułowanej "Uzasadnienie", pełnomocnik skarżącego opisał pokrótce kwestie, związane z prowadzoną przez skarżącego hodowlą koni. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2016 r. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył on, że organy podatkowe nie wszczęły kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego w rozsądnym terminie, lecz dopiero w końcowym terminie przedawnienia, tj. w listopadzie 2013 r. Zaznaczył również, że jeżeli wobec strony wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie, to w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie powoduje to przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2018 r. zawarł dodatkowe stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zgadzając się z argumentacją pełnomocnika skarżącego. Następnie organ odwoławczy piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. podkreślił, że zobowiązanie podatkowego skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż z dniem [...]r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu [...]r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, miedzy innymi za 2008 r., o czym skarżący został zawiadomiony pismem tego organu z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym w dniu 21 listopada 2014 r. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i doręczył ją pełnomocnikowi w dniu [...]r. Zatem z tym dniem postępowanie podatkowe przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało zakończone. Następnie pismem z dnia 25 listopada 2014 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł od ww. decyzji odwołanie. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...]r., tj. w okresie, w którym organy podatkowe nie prowadziły postępowań podatkowych, ani w pierwszej ani w drugiej instancji. Natomiast jak wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 w sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć podatnikowi - w sytuacji gdy wobec niego nie toczy się postępowanie. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na zgłoszenie w skardze kasacyjnej w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1181/18 wniosku o ponowne rozważenie uchwały dotyczącej interpretacji przepisu art. 70c O.p. Pełnomocnik skarżącego sprzeciwił się zgłoszonemu wnioskowi o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Zgłoszony wniosek nie mógł zostać uwzględniony, gdyż brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Po pierwsze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 jest uchwałą obowiązującą i wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał postanowienia w przedmiocie przekazania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby. Natomiast skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast kluczowa dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest kolejna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p." W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle zatem powyższego, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. W sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, miedzy innymi za 2008 r. zostało doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi w dniu [...]r. Skarżący na etapie całego postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Nie mogła okazać się skuteczna argumentacja organu odwoławczego zawarta w ostatnim piśmie procesowym, że zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. nastąpiło w okresie, w którym organy podatkowe nie prowadziły postępowań podatkowych, ani w pierwszej ani w drugiej instancji. Należy bowiem podkreślić, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji automatycznie nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie prowadzi do kolejnego jego etapu, do tzw. okresu międzyinstancyjnego. Ewentualne zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego uzależnione jest bowiem od działania, lub zaniechania, samej strony, która ma prawo wnieść odwołanie, wszczynając tym samym postępowanie odwoławcze, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu najdalej idącego – zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe okazały się pozostałe zarzuty skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 i P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 771 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (600 zł), określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz uiszczony wpis sądowy (171 zł). Zgodnie bowiem z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.