I SA/Gl 996/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez A. D. "B", który został wykreślony z rejestru podatników VAT, czym naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów podniesionych w odwołaniu co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał przy tym, iż podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu, bowiem pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rażąco odbiega od standardów państwa prawnego wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Podniósł też, iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 92 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż organ podatkowy nie jest organem władnym rozstrzygać kwestie, które należą do ustawodawcy, bowiem o zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji), a w przedmiotowej sprawie wyrok taki nie zapadł. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz powołał się na orzeczenia ETS w sprawach C-255/02, C-419/02 i C-223/02. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, należy na wstępie podkreślić, iż jedyną kwestię sporna w rozpatrywanej sprawie stanowi zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Przypomnieć zatem trzeba, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. D. "B", bowiem – jak poinformował pismami z dnia [...] i [...]2004 r. Urząd Skarbowy w M. – podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie złożonego w dniu [...] 2001 r. oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (druk VAT-Z). Co więcej A. D. z dniem [...] 2000 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi w zakresie wydania bez delegacji ustawowej § 50 ust. 4 pkt 1a a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. D.. Zaakcentować zatem trzeba, iż podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia w zakresie kwestionowanym przez pełnomocnika Spółki był § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Bezskuteczne jest też powoływanie się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-255/02, C-419/02 i C-223/02), bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy stanu faktycznego oraz aktów normatywnych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., a więc okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, a to oznacza, iż orzeczenia te nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania przyjętych zasad rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązujących przed akcesją. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05 (niepublikowany). Dodać też trzeba, iż powołane przez pełnomocnika orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (załączone do protokołu z rozprawy sygn. akt I SA/Gl 984/05) wręcz potwierdzają, iż zasadne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, a tak należy ocenić fakt odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT wystawionej przez podmiot, który od dnia [...] 2000 r. nie prowadził już w ogóle działalności gospodarczej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.