I SA/Gl 996/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 roku sprawy ze skargi A. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku - Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że podatnik w 1999 r. poniósł wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, koszt zakupu pojazdu "a" w kwocie [...]zł, koszt zakupu działki budowlanej w K. – [...] zł (+opłata notarialna w wysokości – [...]zł), wydatki na zakup kserokopiarki – [...] zł oraz koszt zakup ubrań – [...] zł. Podatnik w badanym okresie nie ponosił kosztów utrzymania, gdyż zamieszkiwał w prywatnym domu swoich rodziców, którzy zapewniali mu bieżące utrzymanie. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji zawarto zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodu wynikających z księgi podatkowej z odpowiednimi wartościami ustalonymi na skutek korekty dokonanej przez organ w oparciu o dane uzyskane w toku kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla celów ustalenia rzeczywistego dochodu (przepływów pieniężnych A. G.) dochód z działalności gospodarczej skorygowano o kwoty wydatków faktycznie poniesionych (a nie ujętych w księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów) oraz o koszty uzyskania przychodu ujęte w księgach, na które nie wydatkowano pieniędzy. Jak wynika z tych ustaleń (przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w formie tabeli) pozostające w dyspozycji A. G. środki pieniężne z działalności gospodarczej stanowiły [...]zł. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił treść oświadczeń, wyjaśnień i zeznań podatnika dotyczących źródeł finansowania ponoszonych przez niego wydatków i posiadanego mienia i stwierdził, że zawierają one liczne sprzeczności i nieścisłości. W dniu [...] 2002 r. podatnik oświadczył, że źródłem jego dochodów jest działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "A", a swój stan posiadania sfinansował z zasobów uzyskanych ze wspomnianej działalności, a także z darowizny uzyskanej od ciotki I. G. w kwocie [...] zł i darowizny otrzymanej od rodziców, której wysokości nie pamięta. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] 2002 r. strona oświadczyła natomiast, że środki finansowe na zakup nieruchomości położonej w T. (przeznaczonej na dalszą działalność handlową) pozyskała z działalności gospodarczej, która w latach 1995 – 1996 przyniosła dochód w kwocie [...] zł oraz darowizny otrzymanej od I. G. w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2002 r. A. G. poinformował, że w 1995 r. (jako podatnik opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) uzyskał dochód w wysokości [...] zł, a w 1996 r. w wysokości – [...] zł (wg PIT-30). Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] 2002 r. wynika natomiast, że uzyskane w latach 1995 – 1996 dochody gromadził na lokatach bankowych – w kwocie [...] zł, [...] zł i [...] zł (zlikwidowanych w 2000 r.), a straty poniesione z tytułu działalności gospodarczej w latach 1997-1998 pokryte zostały z dochodów uzyskanych w latach poprzedzających poniesienie straty. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] 2002 r. o wysokości i źródłach przychodów uzyskanych w 1999 r. podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i przedłożył wyciągi z rachunków bankowych, prowadzonych dla firmy "A" z dnia [...] 1997 r. o saldzie początkowym [...] zł, z dnia [...] 1998 r. o saldzie początkowym – [...] zł oraz z dnia [...] 1999 r. o saldzie początkowym [...] zł. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] 2002 r. przedłożył zaświadczenie z "B" z dnia [...] 2000 r. potwierdzające, że A. G. na dzień [...]1992 r. posiadał wkład w wysokości [...] zł i oraz odsetki na dzień [...] 2000 r. w wysokości [...] zł oraz zaświadczenie "B" z dnia [...] 2000 r. o likwidacji przez M. i E. G. w 2000 r. wkładów o wartości [...] zł. W oświadczeniu z dnia [...] 2002 r. podatnik przedłożył wyciąg bankowy "C" S.A. z dnia [...]1995 r. o saldzie [...] USD. W dniu [...]2002 r. kontrolowany przedłożył zaświadczenie "D" z dnia [...] 2002 r. stwierdzające, że bank nie posiada danych dotyczących lokaty A. G. z okresu 1994 – 1995, gdyż jest zobowiązany do przechowywania dokumentów przez 5 lat, umowę darowizny kwoty [...] USD dokonanej w dniu [...] 1996 r. przez A. G. na rzecz brata E. G., umowę darowizny z dnia [...]1996 r., z której wynika, że A. G. otrzymał od rodziców w dniu [...]1996 r. [...] zł oraz [...] USD (umowa nie zgłoszona do opodatkowania) wraz z wyciągami bankowymi potwierdzającymi likwidację lokat terminowych M. G. w łącznej kwocie [...] zł oraz wysokość salda na koncie M. G. w [...] 1995 r. w kwocie [...] USD oraz wyciąg bankowy z dnia [...] 1995 r. dotyczący rachunku A. G. o saldzie w wysokości [...] USD. W protokole przesłuchania z dnia [...] 2002 r. A. G. oświadczył, że otrzymane od rodziców w 1996 r. w walucie polskiej środki finansowe przeznaczył na działalność gospodarczą, a pozostałą kwotę przechowywał w domu (w 2000 r. przed zakupem działki wymienił ją na złotówki w kantorze, którego nazwy i lokalizacji nie pamięta). W piśmie z dnia [...] 2004 r. podatnik jako dowody darowizn przedłożył wyciąg z rachunku bankowego z dnia [...]1997 r., prowadzonego dla "A" A. G., potwierdzającego, że w dniu [...] 2001 r. dokonano wpłaty [...] zł oraz dowody kupna wartości dewizowych z dnia [...] i [...] oraz [...] 2000 r. na kwotę ogółem [...] USD wystawione na okaziciela przez "E" Kantor wymiany walut w G. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień dotyczących oświadczenia z dnia [...] 2002 r. podatnik wskazał, że zwiększony zapas towarów handlowych w wysokości [...] zł dotyczy przejścia "A" ze zryczałtowanego podatku dochodowego na ogólne zasady opodatkowania i przedłożył kserokopię ostatnich stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze stanem zapasu towarów handlowych na początek 1996 r. w wysokości [...] zł, [...] zł i na koniec 1996 r. w wysokości [...] zł. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem pełnomocnik podatnika podniósł, że w wyliczeniach dochodu za lata 1996-1998 nie uwzględniono amortyzacji środków trwałych, mimo, że jako wydatki ujęte zostały zakupy przedmiotowych środków trwałych. Stwierdził także, że w wyliczeniu dotyczącym 1995 r. błędnie uwzględniono jako wydatek podatnika koszt zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł i jednocześnie ujęto wartość tych towarów w remanencie na koniec 1995 r.. Przedłożył także odnalezioną umowę sprzedaży samochodu marki "b" z dnia [...] 1998 r. za cenę [...] zł. Powyższa argumentacja pełnomocnika strony została przyjęta w części, gdyż uwzględniono jako wydatki amortyzację środków trwałych w latach 1996-1998, uwzględniono jako przychód połowę ceny, za jaką sprzedano samochód marki "b", gdyż jak ustalono A. G. był współwłaścicielem pojazdu w [...] części. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika podatnika kwestii błędnego uwzględnienia w wydatkach 1995 r. kosztu wzrostu remanentu towarów handlowych na kwotę [...] zł sporządzono – na podstawie przedłożonej przez kontrolowanego ewidencji zakupu VAT za 1995 r. - zestawienie towarów handlowych i pozostałych wydatków i wyliczono, że ogólnie ich wartość wynosiła [...] zł. Następnie na podstawie przedłożonych przez kontrolowanego zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1996 r., zapisów w ewidencji przychodów i zakupów VAT za 1995 oraz pozostałych wydatków za 1995 r. ustalonych wskaźnikiem kosztów w stosunku do 1996 r. dokonano analizy ekonomicznej działalności gospodarczej firmy "A" za lata 1995 – 1996 i wskazano, że porównanie powyższych wskaźników ekonomicznych działalności gospodarczej "A" za 1996 r. (w którym podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów) z 1995 r. (z uwzględnieniem remanentu na koniec 1995 r. w kwocie [...] zł wykazało, że są one w zbliżonej wysokości (przykładowo wskaźnik zysku brutto – odpowiednio 1996 r. – [...] %, 1995 r. z uwzględnieniem remanentu – [...] % ), natomiast obliczone za 1995 r. bez uwzględnienia remanentu są znacząco rozbieżne. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ I instancji zawarł ujęte tabelarycznie zestawienie dochodów i wydatków poniesionych przez podatnika w 1995 r. – wyliczono nadwyżkę wydatków nad przychodami – [...] zł, w 1996 r. – nadwyżka przychodów nad wydatkami [...] zł i [...] USD, w 1997 r. – nadwyżka wydatków nad dochodami – [...] zł, w 1998 r. – nadwyżka wydatków nad dochodami – [...] zł. Dokonano również rozliczenia (narastająco) nadwyżki i niedoboru środków finansowych podatnika za lata 1995 – 1998, które wykazało, że z osiągniętego w tych latach dochodu – po potrąceniu wydatków – A. G. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi z lat poprzednich (niedobór środków na koniec 1998 r. wyliczono na kwotę [...] zł, jako stanu zasobów pieniężnych nie uwzględniono otrzymanej od rodziców darowizny w wysokości [...] USD, gdyż jak wynika z pisemnego oświadczenia podatnika z dnia [...] 2004 r., potwierdzonego w wyjaśnieniach z dnia [...] 2005 r. otrzymanej kwoty dewiz podatnik nie lokował na rachunkach bankowych i nie angażował w prowadzoną działalność gospodarczą. Była ona przechowywana w domu i została w 2000 r. przeznaczona na zakup działki położonej w T.(wskazaną okoliczność udokumentowano poprzez dowody wymiany kwoty [...] USD na złotówki w dniach [...] i [...] i [...]2000 r. w kantorze "E" w G.). W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik osiągnął dochody ze źródeł, których nie ujawnił i ustalił, że podatnik poniósł w 1999 r. wydatki w kwocie [...] zł, osiągnął przychody opodatkowane lub wolne od podatku w kwocie w wysokości [...] zł, nie posiadał na dzień [...]1999 r. żadnych zasobów finansowych, a zatem przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach stanowią kwotę [...] zł, a zryczałtowany podatek od tych dochodów wynosi [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego, a wydane rozstrzygnięcie oparto na błędnych przesłankach. Przede wszystkim bezpodstawnie przyjęto bowiem, że podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą nie dysponował żadnymi środkami finansowymi, co pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i jest nielogiczne. Okoliczność, że podatnik nie dysonuje dowodami bankowymi potwierdzającymi stan posiadania na początek 1995 r. nie upoważnia organu podatkowego do stwierdzenia, że wskazany stan posiadania nie istniał. Zauważyć także należy, że praktyka deponowania posiadanych środków finansowych na rachunkach bankowych (lokatach długoterminowych) nie dowodzi, że strona w ten sposób lokowała całość posiadanych środków finansowych. Uwzględnić również należy, że w latach 90–tych miała miejsce wysoka inflacja, znaczna niestabilność kursów walut, niepewna pozycja niektórych banków (np. "C", w którym podatnik zdeponował część swoich funduszy). W okresie tym dostępne były także legalne alternatywne formy pomnożenia swoich zasobów finansowych (np. inwestowanie na giełdzie, szybki obrót gotówkowy poprzez zamianę walut – sposoby zarobkowania wykorzystywane przez podatnika, których jednakże nie sposób w chwili obecnej udokumentować). W ocenie pełnomocnika podatnika uwzględnić należy istotną okoliczność, że żadne przepisy nie nakazują wieloletniego przechowywania tego rodzaju dowodów, a także mieć na uwadze, że w tym stanie rzeczy przedstawienie kompletnego pliku dokumentów uznać należałoby za niewiarygodne. Odnotować również należy, że podatnik dochował należytej staranności celem uzyskania duplikatów istotnych dokumentów, jednakże w przypadku "C" było to niemożliwe (okoliczność potwierdzona zaświadczeniem z dnia [...] 2002 r. wydanym przez "D"). W odwołaniu podniesiono także, że organ I instancji świadomie błędnie dwukrotnie ujął po stronie wydatków kwotę [...] zł – wartość remanentu na koniec 1995 r. sporządzonego dla celów otwarcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazując na nieprawidłowości w wyliczeniach "dochodu" podatnika za 1995 r. pełnomocnik strony wskazał, że A. G. rozpoczął działalność gospodarczą w 1995 r., a w okresie wcześniejszym nie miał żadnych zapasów. Wszelkie zakupy towarów (i inne koszty) dokonane na łączną kwotę [...] zł uwzględniały również cenę zakupu tych towarów, które nie zostały sprzedane na koniec 1995 r. (ujętych we wspomnianym remanencie), tj. kwotę [...] zł. Całkowicie bezzasadne jest zatem powtórne pomniejszanie dochodu podatnika o wartość remanentu, a błąd ten ma dotkliwe skutki fiskalne dla strony. Za nieprawidłowe uznać również należy, w ocenie pełnomocnika strony, wyliczenia dotyczące przychodu za 1995 r. Zgodnie z ewidencją sprzedaży VAT (przedłożoną przez podatnika) przychód ze sprzedaży wyniósł [...] zł, a do wyliczeń – bez żadnego uzasadnienia - przyjęto (wynikającą rzekomo z PIT-38, którego podatnik nie składał) kwotę [...]zł. Pełnomocnik strony zanegował także sposób ustalenia dochodu za 1995 r., czego dokonano na zasadach "quasi-ogólnych" z pominięciem faktu, że podatnik korzystał w tym roku podatkowym z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Prawidłowego wyliczenia dochodu za 1995 r. należało dokonać, zdaniem pełnomocnika odwołującego się, w oparciu o art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego. Prawidłowe wyliczenie dochodu za 1995 r. (według wzoru: przychód – koszty + różnica remanentowa) prowadzi do stwierdzenia, że stanowi on kwotę [...] zł (względnie [...] zł). W odwołaniu zawarto także zarzut pominięcia formalnego i merytorycznego dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń i wyprowadzonych z nich wniosków. Zanegowano także porównanie wskaźników ekonomicznych tylko pomiędzy rokiem 1995 i 1996, w sytuacji, gdy z reguły odniesienie do jednego roku porównawczego nie jest wystarczające do wysunięcia wiarygodnych wniosków natury ekonomicznej i pominięcie okoliczności, że były to dwa pierwsze lata działalności gospodarczej A. G., w których najczęściej dochodzi do istotnych wahań wskaźników ekonomicznych. Pełnomocnik strony wskazał także, że organ I instancji pominął szczegółową analizę oświadczeń i zeznań podatnika, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że stwierdzono w nich "szereg sprzeczności i nieścisłości". Organ I instancji pominął także dane wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia, wydanego podatnikowi w dniu [...] 2002 r. przez "F" o wysokości odsetek z rachunku związanego z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z dokumentu tego wynika, że podatnik w latach 1996 – 2000 osiągał przychody z tytułu odsetek i przychody te nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nie zostały opodatkowane. Organ podatkowy nie wyjaśnił w żaden sposób przyczyn pominięcia tego dowodu. Pełnomocnik podatnika podniósł także, iż w kwestionowanej decyzji pomylono analizę dochodów w ujęciu księgowym z analizą przepływów pieniężnych odnośnie okresu 1995 – 1998 i dokonano nieprawidłowej analizy za 1999 r. Odnośnie wcześniejszych lat pominięto zatem fakt, że dochody określone na podstawie zeznań podatkowych nie ujmują stanu zobowiązań i należności, a także nie są skorygowane stosownie do zmian zapasów magazynowych, a zatem kwoty te nie przedstawiają rzeczywistego stanu środków pieniężnych podatnika. W podsumowaniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że przytoczone przez organ dane nie przedstawiają obiektywnego stanu faktycznego i nie pozwalają na określenie wysokości środków finansowych, którymi dysponował A. G. Mając zatem na uwadze, że z uwagi na upływ czasu, brak obowiązku przechowywania dokumentów sprzed wielu lat oraz formę prowadzonej przez podatnika księgowości realne jest jedynie oszacowanie jego zasobów finansowych. Oparcie decyzji zobowiązującej podatnika do zapłaty bardzo znacznej kwoty na oszacowaniu (obarczonym błędem rzędu kilkuset tysięcy złotych) jest niedopuszczalne, a zatem w pełni zasadny jest wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Pismem z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia i wskazał, że zasady przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. przedawnia się z dniem [...] 2005 r., a zatem postępowanie podatkowe dotyczące 1999 r., którego nie zakończono wydaniem decyzji organu odwoławczego przed dniem [...] 2005 r. podlega umorzeniu. Istotne jest także, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji, tylko w przypadku, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/2003, publ. OSP 2004/7-8/91). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność ustalenia wartości zgromadzonego przez podatnika mienia oraz poniesionych wydatków. W ramach wykonania tego postanowienia skierowano do podatnika (za pośrednictwem pełnomocnika strony) wezwanie, w którym odniesiono się m.in. do zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji nie ustalił stanu należności i zobowiązań jakimi mógł dysponować podatnik, a także zmiany poziomu zapasów za lata 1997 -1998 i wezwano podatnika do "przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych w celu ustalenia środków finansowych". W odpowiedzi na powyższe wezwanie A. G. oświadczył, że "przedmiotem kontroli były 1999 i 2000, a teraz (...) bezprawnie przeciąga się sprawę, która niczego nie wniesie (...) Jeżeli powstały zadłużenia to tylko prowadzi do podwyższenia moich zasobów finansowych". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy ustalił A. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego opisano szczegółowo stan faktyczny sprawy oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu. Na wstępie odniesiono się do zarzutu dotyczącego przedawnienia i wskazano, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wspomniany powyżej pięcioletni okres dotyczy terminu wydania decyzji organu I instancji, którą w niniejszej sprawie wydano w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Na potwierdzenie powyższej tezy organ odwoławczy powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, publ. Glosa 2004/7/32), która wyjaśnia różnice między regulacją zawartą w art. 68 i w art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że przywołane przez pełnomocnika strony orzeczenie NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. (III SA1106/2003) dotyczy odmiennego stanu faktycznego prawnego, tj. zobowiązania podatkowego określonego przez urząd skarbowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wpłaconego przez podatnika mimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji (odmiennie niż w niniejszej sprawie, w której podatnik dokonał wpłaty podatku na podstawie decyzji organu I instancji, będącej w dniu wpłaty w obrocie prawnym). Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organ podatkowy uprawniony jest w czasie praktycznie nieorganiczonym do wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (podatnik zachowuje prawo do zwrotu ewentualnej nadpłaty, a decyzja organu nie może określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej). Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 tejże ustawy i wskazał na istotne aspekty postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nie ujawnionych. Dalej podkreślono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasobów finansowych podatnika na dzień [...] 1995 r. W odniesieniu do tego zagadnienia pełnomocnik podatnika podniósł w odwołaniu, że strona posiadała różne drobne lokaty, o których mogła nie pamiętać lub też miała problemy ze zdobyciem dowodów na ich istnienie. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania ani lokat ani oszczędności na dzień [...] 1995 r., a jego pełnomocnik z jednej strony nie przedstawił żadnych dowodów mających potwierdzić posiadanie oszczędności, a z drugiej strony zarzucił zaniechanie ustaleń na tę okoliczność, domagając się uznania, że oszczędność faktycznie istniała. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia w kwestionowanej decyzji wyjaśnień dotyczących nieścisłości i niewiarygodności oświadczeń podatnika organ odwoławczy wskazał, że skoro organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, to trudno aby w uzasadnieniu odnosił się do każdego "oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania" z osobna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał dalej, że w ramach zleconego przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego zobowiązano podatnika m.in. do przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych w celu ustalenia stanu środków finansowych posiadanych przez A. G. w okresie 1995-1998. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik nie podał żadnych danych pozwalających na ustalenie wartości środków finansowych przy uwzględnieniu zmian zapasów remanentowych, stanu zobowiązań i należności, a zatem trudno przychylić się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego, skoro takimi danymi mógł dysponować tylko podatnik, a ich nie ujawnił. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym. Organ II instancji uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące podwójnego uwzględnienia wartości remanentu na koniec 1995 r., pominięcia przy ustalaniu zasobów finansowych podatnika kwot odsetek uzyskanych w latach 1996-1998, a także stwierdził niezgodne ze stanem faktycznym zwiększenie wydatków o wartość odpisów amortyzacyjnych (należało uwzględnić je jako zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty) i dokonał (przedstawionego w formie zestawień) wyszczególnienia dochodów i wydatków za lata: 1995 r. (nadwyżka dochodów w kwocie [...] zł), 1996 r. (nadwyżka dochodów w kwocie [...] zł), 1997 (nadwyżka dochodów w kwocie [...] zł), 1998 r. (nadwyżka dochodów w kwocie [...] zł) i 1998 (nadwyżka dochodów w kwocie [...] zł). Wyliczenia dochodu osiągniętego w 1995 r. dokonano w oparciu o dane liczbowe zawarte w ewidencjach przychodów i zakupów za 1995 r., podobnie uczyniono to odnośnie 1996 r. (uwzględniając twierdzenie, że wartość remanentu końcowego została rozliczona w momencie poniesienia wydatków na zakup towarów handlowych, a koszt zakupu towarów objętych remanentem początkowym poniesiono w poprzednim roku podatkowym). W wyliczeniach dochodu za 1997 r. i 1998 r. ujęto nadwyżkę dochodów z lat ubiegłych, odsetki od środków na rachunku bankowym oraz wartość amortyzacji środków trwałych (które stanowią w istocie koszt nie poniesiony w danym roku). Odnośnie przychodów i wydatków poniżonych w 1999 r. organ odwoławczy uwzględnił poniesioną przez podatnika opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego (uiszczoną w dniu [...] 1999 r.), a także skorygował wartość przychodu o należność z tytułu faktury wystawionej w dniu [...] 1999 r., którą opłacono przelewem z dnia [...] 2000 r. i uwzględnił stwierdzone zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Ustalono zatem, że przychód podatnika z nieujawnionych źródeł dochodu za 1999 r. wynosi [...] zł a należny podatek – [...]zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) reprezentujący A. G. doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że sposób przedstawienia wyliczeń dokonanych przez organ odwoławczy pozostaje w sprzeczności z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza tych zestawień wymaga sięgania do decyzji organu I instancji, a także protokołu kontroli. Dalej wskazano, że o ile zaakceptować można wyliczenia za lata 1995 – 1996, w których podatnik osiągnął dochód z działalności gospodarczej, to zanegować należy rzetelność ustaleń dotyczących za okres 1997-1998, tj. za lata, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą ze stratą. Organy podatkowe zaniechały bowiem wyliczenia wartości środków finansowych, jakimi mógł dysponować skarżący w sposób analogiczny, jak za lata wcześniejsze i stratę ujął po stronie wydatków. Nie uwzględniono zatem zróżnicowania pomiędzy podstawą opodatkowania określoną w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a określeniem dochodu z działalności gospodarczej, zawartym w art. 24 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu w art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Pełnomocnik A. G. wskazał, że dochód (strata) z działalności gospodarczej wyliczany jest przy uwzględnianiu różnic remanentowych, które nie odpowiadają faktycznym kwotom przychodów i wydatków. Nie można zatem wyliczać przepływów pieniężnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opierając się na kwotach dochodu (straty) z działalności gospodarczej. Wymienione nieprawidłowości i niekonsekwencja w metodzie ustalania wartości przychodów i wydatków za poszczególne lata podatkowe badanego okresu skutkują, w ocenie pełnomocnika strony, zawyżeniem zobowiązania podatkowego o ponad [...] zł (w załączniku nr 1 do skargi przedstawiono dokonane przez pełnomocnika strony wyliczenia oparte o przychody i wydatki, w których uwzględniono zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 1997 – 1998). Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polega natomiast, jak wyjaśnił działający w imieniu skarżącego doradca podatkowy, na pominięciu w wyliczeniach wartości środków pieniężnych za 1999 r. kwoty "zmniejszenia kosztów" (dokonanego w ramach korekty przeprowadzonej w wyniku kontroli), a uwzględnieniu jedynie kwoty "zwiększenia tych kosztów", co skutkuje zawyżeniem zobowiązania podatkowego o ponad [...] zł (wyliczenia z uwzględnieniem zarówno "zmniejszenia", jak i "zwiększenia" kosztów zawarto w załączniku nr 2 do skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie straty po stronie dochodów – jak to uczynił pełnomocnik strony – zmniejsza dochody, a zatem uzyskuje się taki sam wynik, jak przy uwzględnieniu straty po stronie wydatków. Podkreślono także, że w ramach uzupełnienia materiału dowodowego wezwano podatnika m.in. do przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych w celu ustalenia środków finansowych za lata 1995 – 1998, jednakże strona nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie wartości środków finansowych przy uwzględnieniu zmian zapasów remanentowych, stanu zobowiązań i należności. Wobec takiego stanu rzeczy organ odwoławczy oparł się na zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym, z którego wynika strata z zeznania za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz zeznania za 1998 r. w kwocie [...] zł (odnotowano, że kwoty ujęte w wyliczeniach przedstawionych przez pełnomocnika strony różnią się od kwot wynikających z zeznań za lata 1997 – 1998). Organ II instancji odniósł się także do zarzutu skargi dotyczącego uwzględnienia w wyliczeniu posiadanych przez podatnika w 1999 r. środków pieniężnych jedynie kwoty "zwiększenia kosztów uzyskania przychodu", podczas gdy pominięto "kwotę zmniejszenia tych kosztów" i wskazał, że nie można utożsamiać faktycznie poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż każdy koszt uzyskania przychodu jest wydatkiem, ale nie każdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy konieczne było uwzględnienie jedynie "kwoty zwiększenia kosztów uzyskania przychodu" – są to bowiem wydatki faktycznie poniesione. Z kolei "zmniejszenie kosztów" oznacza, że ustalenia postępowania kontrolnego wykazały, że podatnik niesłusznie zaliczył przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu, co nie ma wpływu na ustalenie stanu zasobów finansowych za 1999 r. Organ odwoławczy odnotował też wewnętrzną sprzeczność skargi, w której podniesiono zarzut błędnego ustalenia wielkości zasobów finansowych za lata 1997 – 1998, a jednocześnie przedstawiając własną (prawidłową w ocenie pełnomocnika skarżącego) wersję obliczeń przyjęto wartość zasobów finansowych (kwotę [...] zł) zgodną z wyliczeniami organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją prowadzono w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Stanowi on, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. "Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia." (por. wyrok NSA O.Z. w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne określone w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak również poprzez dyspozycję art. 192 tej ustawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por.: wyrok NSA z 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 – LEX nr 32730). Opodatkowanie w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Ustalenia organów podatkowych w zakresie wydatków poniesionych przez A. G. w 1999 r. nie są kwestionowane przez stronę. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii ustaleń dotyczących wartości przychodów posiadanych przez podatnika w 1999 r. Dokonano ich analizując przychody i wydatki strony poniesione począwszy od 1995 r. (tj. od momentu, w którym strona rozpoczęła działalność gospodarczą) – w toku postępowania podatnik nie wykazał żadnych zasobów finansowych posiadanych przez niego w okresach wcześniejszych. Wyliczenia dotyczące wielkości nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1995 r. i 1996 r. nie są negowane przez pełnomocnika strony. Zarzuty skargi dotyczą ustaleń za lata 1997 r. i 1998 r., w których podatnik prowadził (opodatkowaną na zasadach ogólnych) działalność gospodarczą ze stratą. W opinii pełnomocnika strony strata wykazana w zeznaniach podatkowych nie może zostać uwzględniona po stronie wydatków, gdyż zawarta w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja dochodu z działalności gospodarczej (obliczanego z uwzględnieniem różnic remanentowych) wskazuje, że wartość dochodu (straty) z działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy dla oceny przepływów pieniężnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii wyliczenia przychodów podatnika w okresie od 1995 r. – 1998 r. stwierdzić należy, że w ocenie Sądu postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Na wstępie zauważyć należy, mając na uwadze opisane powyżej zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że skarżący, mimo wezwania, nie przedłożył żadnych danych ani wyjaśnień pozwalających na ustalenie wartości środków finansowych przy uwzględnieniu zmian zapasów remanentowych, stanu zobowiązań i należności. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik miał możliwość wykazania, że wartość remanentu początkowego i końcowego nakazuje przyjąć po stronie wydatków wartość niższą niż wykazana jako strata w zeznaniach podatkowych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu wyczerpane zostały wszelkie możliwości zgromadzenia materiału dowodowego, a zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia zarówno art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2144/04, LEX nr 173135), wydanym w sprawie, w której podatniczka ograniczyła się do zasygnalizowania konieczności różnicowania wartości straty z działalności gospodarczej i wartości wydatków rzeczywiście poniesionych przez nią w danym roku podatkowym, nie powołała się na żadne dowody potwierdzające jej stanowisko, co więcej - nie zareagowała na wezwania organu podatkowego do skonkretyzowania swojego stanowiska w tym zakresie. We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "samo wskazanie na możliwości występowania różnicy między stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z faktycznymi wydatkami poniesionymi w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do wielkości mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy". Strona powołująca się na taką okoliczność powinna wskazać – jak dalej stwierdzono w uzasadnieniu powołanego orzeczenia - dowody potwierdzające jej stwierdzenia, a rzeczą organu podatkowego byłaby ich ocena i rozważenie przy wyliczeniu przychodu ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu podnoszona w skardze okoliczność, że wyliczenia dotyczące przychodów i wydatków podatnika za poszczególne lata podatkowe została ujęta w formie zbiorczych zestawień, a ich zweryfikowanie możliwe jest w oparciu o (stanowiący element materiału dowodowego w niniejszej sprawie) protokół kontroli nie stanowi o wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i nie pozostaje w sprzeczności z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości przychodów skarżącego za 1999 r., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. . Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).