I SA/Gl 996/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], określającą M. J., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., obniżając wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przy uwzględnieniu wspólnego opodatkowania w 2000 r. podatniczki i jej zmarłego później męża – H. J.. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w punkcie wyjścia wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było "m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energie elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem". Organ stwierdził zarazem, że "dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do zarzutów, jakie M. J. podniosła w odwołaniu. W tych ramach odnotował w szczególności, że strona wskazała na wygaśniecie zobowiązania podatkowego za 2000 r. w całości wobec jego uregulowania. Zwróciła też uwagę, że organ podatkowy nie zakwestionował zeznania podatkowego H. J. przed dniem jego śmierci, zatem późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego uznała za bezprzedmiotowe. W kontekście poczynionych wywodów strona zaprezentowała pogląd, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] było wadliwe z powodu nieprawidłowego oznaczenia stron, co uzasadniało jego umorzenie. Odnosząc się do odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności omówił stan faktyczny sprawy. W tych ramach zauważył, że na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1998 r., której jedną ze stron był mąż podatniczki H.J., zawiązana została A . Podmiot ten w dniu 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową B w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (Spółdzielnia Mieszkaniowa B) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (A) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której Spółdzielnia Mieszkaniowa B sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] – za cenę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa B wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że Państwo J. ponieśli na tę budowę udokumentowane fakturami wydatki w kwocie [...] zł. Podkreślił zarazem, że podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości [...] zł (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowy. Uzasadniając swój punkt widzenia, przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Podkreślił przy tym, że "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego". W rozpatrywanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji zawartej w art. 46-47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej wyżej umowie z dnia 29 września 1999 r. Wyraził zarazem pogląd, że bez wpływu na to ustalenie pozostaje okoliczność, iż garaże, które stanowiły część składową nieruchomości i tym samym powinny być uwzględnione podczas wyliczania rozpatrywanego udziału, nie były objęte ulgą mieszkaniową. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] M. J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości. W skardze zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz "przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego <>". W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła na wstępie, że dnia 9 kwietnia 2002 r., tj. w dniu śmierci jej spadkodawcy, będącym zarazem dniem otwarcia spadku, "nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona, a zeznanie roczne niezakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.". W rezultacie wszczęcie postępowania podatkowego po tej dacie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego zmarłego już podatnika stanowiło, w jej ocenie, "naruszenie wszelkich zasad postępowania podatkowego". Skarżąca nawiązała do sposobu, w jaki sformułowano deklarację podatkową, w której w 2000 r. należało wykazać prawo do spornej ulgi. Zwróciła uwagę, że w jej treści trzeba było wskazać "liczbę lokali na wynajem w budynku" oraz "udział we współwłasności", wobec czego nie jest możliwym rozliczenie się z wykorzystanej ulgi w sposób sugerowany przez Urząd Skarbowy w T., a następnie Izbę Skarbową w K. na obowiązujących podatnika wzorach sprawozdawczych. Skarżąca zauważyła, że proponowana przez nią metoda obliczania udziału we współwłasności odpowiada – w przeciwieństwie do metody przyjętej przez organy podatkowe – celom, jakie przyświecały ustawodawcy podczas konstruowania spornej ulgi podatkowej. W tym zakresie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05, (w którym, jej zdaniem, wyrażono w przedmiocie obliczania udziału we współwłasności stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła ona w trakcie postępowania), a następnie przytoczyła treść pisma Spółdzielni Mieszkaniowej B, informującego o wskaźniku udziału we wspólnej budowie mieszkań na wynajem., Strona skarżąca zakwestionowała też stanowisko organu I instancji, że odpis amortyzacyjny od tej części wydatków na nabycie lokalu, położonego przy ul. [...], która została odliczona od dochodu w ramach dużej ulgi budowlanej, nie może stanowić kosztów przychodu z tytuł najmu. W tym zakresie skarżąca stwierdziła, że ulga nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków na nabycie lokalu, zaś amortyzacja stanowi kwotę odpowiadającą umorzeniu środka trwałego i utracie jego wartości w wyniku eksploatacji. Uznała więc, że prawo zaliczania amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów posiadają wszyscy podatnicy, niezależnie od tego, czy nabyli mieszkanie w ramach ulgi, czy też nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych oraz wskazał na konieczność ścisłej, językowej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że moc wiążąca powyższego wyroku ogranicza się do sprawy, w której go wydano, i dlatego zawarte w nim poglądy nie stanowią obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Powtarzając wcześniej wskazywane przez siebie racje, nie zgodził się on jednak z tymi poglądami, podnosząc jednocześnie negatywne konsekwencje praktyczne, jakie mogłyby one spowodować w zakresie obliczania wysokości rozpatrywanej ulgi podatkowej. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. obie strony ponownie podtrzymały zarówno swoje stanowiska, jak i argumenty mające je uzasadniać, w szczególności skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej materii nie można stosować przepisów prawa cywilnego, lecz należy mieć na względzie przepisy dotyczące ulgi budowlanej, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik organu odwoławczego na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 831/07, dotyczącego poprzedniego roku podatkowego. Sąd ów, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., przychylił się do jej zarzutów, zarówno tych wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jak i tych podnoszących naruszenie prawa materialnego. W związku z tymi ostatnimi sformułował pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". Rozpatrując niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatniczki – M. J., po śmierci jej męża nie naruszało prawa. Również fakt uregulowania należności podatkowych zadeklarowanych przez strony nie zamyka drogi do ich weryfikacji. Organ podatkowy może bowiem wydać decyzję w sprawie zaległości podatkowej w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ujawnia wówczas i konkretyzuje zobowiązanie, zadeklarowane uprzednio przez podatnika, powodujące powstanie stosunku prawnego w postaci obowiązku podatkowego, powstającego samoistnie (z mocy prawa). Jest to prawo wymiaru korygującego deklarację. Przedawnienie prawa do wymiaru korygującego określone zostało w art. 70 Ordynacji podatkowej i w niniejszej sprawie przepis ten nie został naruszony. Następnie, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony dotyczącą jej zobowiązania podatkowego w poprzednim roku podatkowym (1999) zajął już stanowisko w odniesieniu do spornej części omawianej materii (wyrok z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 831/07). Wspomniane wyżej wiążące stanowisko dotyczyło sposobu rozumienia rozwiązań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że interpretując regulację znajdującą się w tych przepisach, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Wskazał więc, że pojęciu "współwłasność", jakie występowało we wszystkich tych przepisach, należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do treści art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. W świetle pierwszego z przywołanych przepisów z współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także – co oczywiste - nieruchomość. Zaznaczyć przy tym trzeba, że według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane. W rozpatrywanej sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r. Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne – co do zasady - poglądy zawarte zostały w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116). Sąd ów bowiem, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie możliwość zastosowania w tej materii innych niż udział we współwłasności kryteriów, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Sąd, jak to wyraźnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Ostatnio poczynione spostrzeżenie nie zmienia jednak faktu, że wspomniana uchwała dotyczyła odmiennej sytuacji faktycznej. W uchwale rozważano wszak kwestię ulgi przysługującej nie współwłaścicielom, lecz współużytkownikom wieczystym, a zatem osobom budującym na gruncie stanowiącym własność innych podmiotów. W takim przypadku zaś wznoszony obiekt staje się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 Kodeksu cywilnego), wobec czego współwłasność współużytkowników wieczystych ograniczać się musi wyłącznie do budynku, jak to zresztą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. Zdaniem Sądu orzekającego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Trafne jest bowiem stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organy podatkowe. Rozważając to zagadnienie, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., stanowił bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała zatem nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Analizując ten wątek sprawy, dodatkowo stwierdzić także wypada, iż - wbrew stanowisku skarżącej - właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.