I SA/Ka 1027/03

Dnia 22 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. L. i P. G. wspólników Spółki Cywilnej "A" w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] i [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania W. L. i P. G. wspólników Spółki Cywilnej "A" w S. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o numerach: [...] ustalającą za miesiąc [...] 1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, [...] ustalającą za miesiąc [...] 1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż skarżący nie złożyli deklaracji VAT-7 za [...] i [...] 1997 r. oraz nie dokonali wpłaty podatku należnego. W odrębnym postępowaniu zostało określone zobowiązanie i zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły również podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazano na postanowienia wynikające z art. 27 ust. 5 i ust.8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w takich przypadkach gdy podatnik nie złoży deklaracji podatkowej oraz nie wpłaci kwoty zobowiązania podatkowego, obligują organy podatkowe do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość stanowi 30 % zaniżenia zobowiązania. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy odpierając je stwierdził, iż dotyczą one bezpośrednio decyzji określających wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1997 r., a odpowiedź na nie Izba Skarbowa w K. zawarła w decyzji z dnia [...] r. o numerze [...]. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasygnalizowano, że w odniesieniu do powyższych zobowiązań zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne tytułami wykonawczymi z dnia [...] 2002 r. o numerach [...] i [...]. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez W. L. występującą jednocześnie jako pełnomocnik P. G., która powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) i procesowego ( art. 122 Ordynacji podatkowej), wniosła o jej uchylenie i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W motywach skargi podniesiono w szczególności, że ustalenia organów podatkowych odnośnie braku złożenia deklaracji za [...] i [...] 1997 r. były nieprawidłowe, a przyczyny nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w skardze z dnia [...] 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w K. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te miesiące. Dodatkowy argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonej decyzji stanowi rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia [...] 2003 r., uchylające decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w miesiącach [...] i [...] 1997 r.. W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia terminu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Podkreślając jednocześnie, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana przed upływem 5 letniego terminu do jej wydania określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, którego początkiem biegu jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. 1997 r.). Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i naprowadzoną na jej poparcie argumentację. Pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny zarzutu skarżącego dotyczącego przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 25 ust. 5 (zastosowany odpowiednio w związku z odesłaniem zawartym w art.25 ust. 8 pkt 2 ) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), bowiem podatnik nie złożył deklaracji podatkowych oraz nie dokonał wpłaty należnego podatku za kwiecień i maj 1997 r.. W ocenie organu odwoławczego termin do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), należy określić zgodnie z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Powołany przepis stanowi, że jeżeli podatnik : 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 ( zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - dopisek Sądu ), nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podobne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] 2001 r. nr [...] ( Biuletyn Skarbowy z 2001 r., nr 2, str. 10 ), wskazując że do decyzji wydanej na podstawie art. 25 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie ustalania terminu przedawnienia należy stosować 5- letni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż kwestia terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług była przedmiotem wielokrotnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym podejmowane rozstrzygnięcia nie były jednorodne. Część orzecznictwa podzieliła pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400), wskazujący na akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), w stosunku do "głównego" zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przedawnia się ono w tym samym terminie co zobowiązanie główne, a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższy pogląd nie zyskał powszechnej aprobaty czego wyrazem są glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski - Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk - OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński - POP z 2003 r., nr 2, str. 173), jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por.: m. in. wyroki z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 - Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 - Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40 ). Zaprezentowano bowiem pogląd, że decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny, a w związku z tym termin do jej wydania przedawnia się zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodać należy, iż do daty podjęcia wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny, a w związku z tym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej [(uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/96 - Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 - nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 - Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 - Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 - POP z 2002 r., nr 1, str. 8;]. Powracając do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skład orzekający w pełni podzielając zaprezentowany wyżej pogląd uznał, iż zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dla tego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji "vatowskiej." Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż skoro dopiero po 1 stycznia 2003 r. w art. 68 § 3 o nowym brzmieniu, jednoznacznie unormowano ten problem, przez określenie 5 - letniego terminu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania, to uznać należy, iż nie ma podstaw do twierdzenia, iż norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 281 ). Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1997 roku, to termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął [...] 2000 r., a decyzje pierwszo- instancyjne zostały wydane dopiero w 2002 r.. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Przedstawione powyżej okoliczności powodują, że Sąd uznał za uzasadnioną skargę, bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej stwierdzonego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd odstąpił od badania pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu pierwszej instancji, orzekając zarazem, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd, uwzględniając postanowienia wynikające z treści art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem żądanie zwrotu kosztów nie zostało zgłoszone przed zamknięciem rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego orzeczenia.