I SA/Ka 1043/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant referent stażysta Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" w G. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. [...], określającej za miesiąc [...] 2001 r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, różnicę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy PTU w wysokości [...] zł, oraz określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji – utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przedstawiła następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Spółka "A" w deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Kwota nadwyżki podatku VAT wynikała z rozliczenia podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w wysokości [...] zł oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" stwierdzono iż kwota podatku należnego wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. Wspomniana faktura wystawiona została przez spółkę "A" w związku z umową dzierżawy maszyn zawartą ze Spółką z o.o. "B" w dniu [...] 2001 r. Zgodnie z treścią tej umowy, czynsz dzierżawy miał być płatny od dnia przekazania przedmiotu umowy, jednakże daty przekazania powyższa umowa nie precyzowała. Na podstawie akt sprawy ustalono, że maszyny będące przedmiotem dzierżawy zostały zakupione przez spółkę "A" na podstawie faktur VAT: nr [...] z [...] 2001 r. oraz nr [...] z [...] 2001 r. Faktury te wystawione zostały przez spółkę "C" S.A. w likwidacji. W trakcie kontroli w spółce "A" Prezes Zarządu Spółki stwierdził, że maszyny zostały wydzierżawione spółce "B" w dniu ich zakupu, tj. [...] i [...] 2001 r. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, że załącznik do umowy dzierżawy, zawierający wykaz maszyn przekazanych spółce "B" w ramach dzierżawy, podpisany został w dniu [...] 2001 r. co oznacza, że wydanie przedmiotu dzierżawy miało miejsce w dniu [...] 2001 r. W wyjaśnieniach tych wskazał ponadto, że przed dniem [...] 2001 r. maszyny były wydzierżawione spółce "B" przez ich poprzedniego właściciela –"C" S.A. w likwidacji Z tego względu nie było potrzeby wydania tych maszyn ponieważ dzierżawca znajdował się już w ich posiadaniu. Co do faktury VAT z dnia [...] 2001 r. ( wystawionej dzień po dacie podpisania umowy dzierżawy ) prezes Zarządu Spółki stwierdził, że umowa zawarta została dnia [...] 2001 r. w formie ustnej po czym wystawiona została przedmiotowa faktura, dokumentująca transakcje zgodnie z treścią § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z § 4 pkt 1 umowy dzierżawy od dnia przekazania przedmiotu dzierżawy dzierżawca był zobowiązany płacić wydzierżawiającemu czynsz miesięczny w kwocie określonej w załączniku nr 1, przy czym za okres od [...] do [...] 2001 r. wartość czynszu miała wynieść [...] zł. Ponadto, zgodnie z treścią § 4 pkt 3 tejże umowy, czynsz miał być płatny do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego "z dołu". Zapis ten odnieść należy również do miesiąca [...] 2001 r. albowiem spółka nie ustaliła w umowie odrębnego terminu płatności czynszu za ten miesiąc. Zgodnie z oświadczeniem Głównego Księgowego Spółki "A", należność wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł do dnia kontroli nie została uregulowana. Izba Skarbowa, mając na względzie przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zapis § 4 pkt 3 umowy dzierżawy, zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy maszyn za miesiąc [...] 2001 r. powstał dopiero w [...] 2002 r. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ podatkowy słusznie uznał, że spółka "A" nieprawidłowo wykazała w rozliczeniu podatku VAT za [...] 2001 r. kwotę podatku należnego od sprzedaży usług wobec której obowiązek podatkowy powstał w następnym okresie rozliczeniowym zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka "A" bezpodstawnie wykazała kwotę nadwyżki podatku VAT w wysokości [...] zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Powołując się na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa wskazała również, że urząd skarbowy mając na względzie wskazane wyżej nieprawidłowości, określił spółce za miesiąc [...] 2001 r. w innej wysokości zarówno kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika ( w wysokości [...] zł ) jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Odnośnie ustalenia przez urząd skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w łącznej wysokości [...] zł zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwota zawyżenia w omawianym przypadku wynosiła łącznie [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "A" podniósł, że organ podatkowy, wydając decyzję nie uwzględnił dyspozycji art. 274 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spółka powinna zostać wezwana do skorygowania deklaracji za [...] 2001 r. Zdaniem strony skarżącej, Izba Skarbowa błędnie określiła również podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez włączenie do podstawy obliczenia kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Pełnomocnik skarżącej spółki powołał się również na wyrok NSA z dnia 19.03.2002 r. sygn. I SA/Wr 2322/99, zgodnie z którym przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odnoszą się do przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a organy skarbowe kwotę tę jedynie obniżają. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację. Wskazała ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 274 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa albowiem informacje zawarte w złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7 nie budziły wątpliwości i dlatego urząd skarbowy nie musiał zwracać się do strony o skorygowanie deklaracji. Uchybienia ujawnione zostały dopiero podczas dokonywania dalszych czynności kontrolnych. Organ odwoławczy przedstawił ponadto poglądy doktryny i orzecznictwa, dotyczące błędów i omyłek szczególnego rodzaju dokumentów, wskazując m.in. na wyrok NSA z dnia 27.03.1981 r. sygn. SA 592/81 ( nie publikowany ). Co do zarzutu błędnego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, Izba Skarbowa wskazała na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu takiego stanowiska organ odwoławczy powołał się dodatkowo na wyrok NSA z dnia 18.06.1999 r. o sygn. III SA.7076/98. Wskazując na powyższą argumentację, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do istoty sporu, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Pierwsza kwestia, która wymagała rozważenia w związku z zarzutami skargi dotyczy dopuszczalności obniżenia przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu za [...] 2001 roku podatku należnego o podatek naliczony. W tym zaś kontekście należy wskazać, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma przepis art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( zwanej dalej w skrócie "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Zgodnie z nim, jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie w którym czynności te zostaną wykonane nie później jednak, niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Innymi słowy – mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT aby podatnik mógł skorzystać z wynikającego z tego przepisu uprawnienia, w rozważanym okresie rozliczeniowym musi wystąpić podatek należny. Dochodzimy zatem w rozważaniach do należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 roku, a tym samym do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy maszyn, zawartej pomiędzy spółką "B" a spółką "A". Kluczowym przepisem dla jej rozstrzygnięcia jest § 6 ust. 1 pkt 4 nie obowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, pod rządem którego miał miejsce opisany wyżej stan faktyczny sprawy, obowiązek podatkowy towarów podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, słusznie wskazał, iż mając na uwadze zapis umowy dzierżawy, ustalający termin płatności czynszu dzierżawnego do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego oraz fakt, że w odniesieniu do [...] 2001 r. nie ustalono w umowie odrębnego terminu płatności czynszu za ten miesiąc, należy stwierdzić, że w [...] 2001 r. w spółce "A" nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT a obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy maszyn za miesiąc [...] 2001 r. powstał w [...] 2002 r. a nie – jak wykazała skarżąca Spółka – w [...] 2001 r. Tym samym po stronie skarżącej Spółki nie wystąpił w grudniu podatek należny. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, pod której rządem stan faktyczny sprawy miał miejsce, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług będzie podlegał rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, nie później jednak niż w ciągu 36 miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Tym samym, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż spółka "A" wykazała nieprawidłowo w rozliczeniu za [...] 2001 r. kwotę podatku należnego od sprzedaży usługi dzierżawy, wobec której obowiązek podatkowy powstał w następnym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze nieprawidłowe wykazanie przez spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku VAT w wysokości [...] zł, a w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł organ podatkowy , zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określił w innej wysokości ( tj. w wysokości [...] zł ) zarówno kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nałożenie na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje uzasadnienie w treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również sytuacji, o której mowa jest w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dodać należy, że kwota zawyżenia jest kwotą nadwyżki podatku zarówno do zwrotu jak i do przeniesienia na następny miesiąc, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w wysokości 30 % kwoty zawyżenia, które wynika z różnicy między kwotą nadwyżki podatku, która wykazana została w deklaracji podatkowej a kwotą określoną w innej wysokości przez urząd skarbowy. Nałożenie tego typu sankcji wiąże się z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji ( wyrok NSA w Szczecinie z 14.12.2000 r., sygn. SA/Sz 1529/99), co miało miejsce w rozpatrywanym tu przypadku. Odnosząc się do zarzutu skargi o wadliwym określeniu podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba, iż w sytuacji wykazania przez podatnika w deklaracji VAT – 7 kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej oraz wobec wykazania kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, urząd skarbowy ustala zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu i 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania ( por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7076/98- niepublik.). Powołane bowiem przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowych zobowiązań nie wiążąc tego z faktem wystąpienia ewentualnego uszczuplenia należności budżetowych. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 274 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić wypada, iż spór między stronami postępowania dotyczy w istocie charakteru prawnego czynności sprawdzających w tym w szczególności ich zakresu. Czynnościom tym poświęcono osobny dział Ordynacji podatkowej ( Dział V ) zaś w literaturze przedmiotu zalicza się je do kontroli podatkowej stanowiącej integralny element konstrukcji prawnej postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania oraz obliczania podatku przez płatnika. Już pierwszy przepis omawianego Działu wskazuje na cele czynności sprawdzających. Są nim : sprawdzenie terminowości składania deklaracji, oświadczeń majątkowych, wpłacania zadeklarowanych podatków (...) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów o których wcześniej mowa ( deklaracji i oświadczeń ) i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Trafny w świetle konstrukcji tego przepisu wydaje się pogląd, że czynności sprawdzające stanowią wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Jego poprawności nie podważa treść normy art. 272 pkt 3 O.p. przyznający organowi podatkowemu uprawnienie do dokonywania ustaleń faktycznych, co mogłoby sugerować możliwość wnikania w merytoryczną treść deklaracji. Nawet bowiem jeśli organ podatkowy dokonuje na tym etapie postępowania ustaleń faktycznych, to zakres tych ustaleń jest wyraźnie ograniczony do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii ma jednak art. 274 O.p. Wskazuje on bowiem w jakich przypadkach organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie wyjaśnień i skorygowania deklaracji. Innymi słowy – składający deklarację może zostać wezwany do dokonania jej korekty tylko w przypadkach wymienionych w art. 274 O.p. Dlatego ważne jest dokonanie szczegółowej analizy przypadków wymienionych w tym przepisie. Chodzi zatem w nim o błędy lub oczywiste omyłki a także o wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Pierwsze dwa przypadki dotyczą oczywistych omyłek i takiej samej rangi błędów, zaś trzeci nie ma w sprawie zastosowania. W tym kontekście trafnie organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do poglądu wyrażonego przez W. Siedleckiego ( Postępowanie cywilne 1972 str. 392, 1987 str. 319 ) komentującego pojęcie oczywistej omyłki w rozumieniu art. 350 § 1 kpc, uzasadniając sprostowanie w trybie tego przepisu. Jego zdaniem.." omyłka musi być widoczna w samej treści orzeczenia lub jego uzasadnienia (...). Mylne ustalenie faktyczne lub mylne zastosowanie przepisu prawnego nie może być w żadnym wypadku przedmiotem sprostowania.." W takim też kierunku ukształtowało się orzecznictwo sądowe w materii dotyczącej oczywistego błędu pisarskiego, czy błędu rachunkowego. Trafna jest też kończąca owe rozważania konstatacja oparta na literaturze przedmiotu, iż błędy i omyłki istotne to takie których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia prawa obowiązującego, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej. Na tej zatem płaszczyźnie należy oceniać stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie. Sprowadza się on zaś do tego, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za [...] 2001 roku, stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Nie może zatem być mowy o zaistnieniu stanu faktycznego, którego dotyczą analizowane tu przepisy. Do przypadku złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, nie ma zastosowania tryb postępowania sprecyzowany w art. 274 O.p. Innymi słowy, w przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i to niezależnie od przyczyny – organ podatkowy nie ma obowiązku wzywać podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej w trybie przewidzianym w art. 274 O.p. Konsekwencją zaś ujawnienia przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego takiego istotnego błędu – jest stosowanie norm art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W kontekście podniesionego w skardze zarzutu uniemożliwienia stronie skarżącej dokonania korekty deklaracji za [...] 2001 roku wyjaśnić trzeba, że dokonywanie tej czynności jest ograniczone czasowo. Na możliwość zmiany deklaracji do czasu wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy wskazuje przepis art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Wszczęcie kontroli podatkowej w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu [...] 2002 roku i do tej daty podatnik korekty deklaracji nie złożył. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.).