I SA/Ka 1044/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant staż. ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi S. B. – Firma "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia I993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. art. 11, poz. 50 z poźn. zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T., którą organ ten określił S. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazała, iż w dniu [...].06.2002 r. Pan S. B. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2002 r., a postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., w związku z nieuregulowaniem należnego zobowiązania za ten miesiąc. W wyniku kontroli dokumentacji źródłowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanego przez stronę rozliczenia sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Jednak w wyniku przeprowadzonej kontroli krzyżowej, celem sprawdzenia rzetelności dokonywanych transakcji stwierdzono, iż strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu towarów i usług za miesiąc maj 2002r. i odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez G. K. o nr [...] z dnia [...].05.2002r. ( wartość netto [...],-zł, podatek VAT [...],-zł.) i o nr [...] z dnia [...].05.2002r.( wartość netto [...],-zł, podatek VAT [...],-zł.). Wystawca tych faktur nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w 2002 r., nie przedłożył kopii wystawionych faktur na rzecz strony S. B., nie przedłożył żadnej ewidencji sprzedaży VAT za 2002 r. i nie odprowadził podatku należnego od dokonanej sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami. Oświadczył tylko, iż wystawił te faktury VAT w związku wykonanymi robotami budowlanymi na dachach budynków przemysłowych położonych w T.. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił za maj 2002r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...],-zł., kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 2 i art. 64 pkt 1 Konstytucji RP. Podniosła, że jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. wynosi [...],- zł., czyli w wysokości wykazanej w deklaracji, a ściągnięcie należnego podatku zarówno od wystawcy faktur, jak i od strony przysporzy korzyści Skarbowi Państwa, ale narusza podstawowe zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności prywatnej. Zdaniem strony ustawodawca przerzucając na podatnika ciężar kontroli wywiązywania się przez kontrahenta z jego obowiązków podatkowych nie wyposażył równocześnie obywatela w instrumenty pozwalające mu skuteczne wyegzekwowanie od tegoż kontrahenta zgodnego z prawem zachowania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest fakt, iż dopiero w ostatniej nowelizacji do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 32a lukę tę wypełnił, ale w 2002 r. możliwości takiej nie było, to też zastosowanie wobec strony § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia stanowiło naruszenie podstawowych praw obywatelskich podatnika. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. nie uwzględniła odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentowała, że w myśl art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja w/w prawa podatnika dokonywana może być tylko w warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług, co związane jest z przyjętą techniką obliczania i poboru podatku. W § 48 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. określono przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z pkt. 2 w/w przepisu w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 48 ust. 6 w/w rozporządzenia przewiduje natomiast , iż przepisu § 48 ust. 4 pkt 2, iż nie stosuje się gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , który oznacza podatek uiszczony przez zbywcę. Istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług nie dopuszcza takiej sytuacji, w której sprzedawca nie odprowadza podatku należnego, a jednocześnie nabywca odlicza podatek naliczony. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie zapłacił podatku od towarów i usług, nabywca nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. Sygn. akt U 9/97, zgodnie z którym jeśli wystawca faktury nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to taki stan rzeczy nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego z takiego oryginału faktury do której brakuje kopii. Nabywca towarów może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Potrącenie podatku od towarów i usług przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest niezgodne z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w T. oraz ponawia zarzuty podnoszone uprzednio w postępowaniu odwoławczym, odnośnie naruszenia art. 2 i art. 64 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego zaakcentował, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. został opublikowany w dniu 12 maja 2004 r., co oznacza, iż przed tą datą zakwestionowany przepis miał moc obowiązującą. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje : Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271/, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przystępując do oceny legalności tej decyzji, czyli zgodności z prawem, należy na wstępie przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej w skrócie : "ustawą o VAT") wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towarów jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej, który odgrywa zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym. Zgodnie z art. 10 ustawy o VAT na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego – co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania – oraz dokonywania wymiaru podatkowego (wymiaru kontrolnego), jeśli uzna obliczenie podatku dokonanego przez podatnika za nieprawidłowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 162 – 163 i 188 – 189). Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi relacja przepisów regulujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które zostały określone w art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej w skrócie : " rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."). Przepis ten statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja w/w prawa podatnika dokonywana może być tylko w warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług, co związane jest z przyjętą techniką obliczania i poboru podatku. W § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. określono przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z pkt. 2 w/w przepisu w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r przewiduje natomiast, iż przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Brzmienie powołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Regulacja ta nastąpiła w tym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej, pomimo że w doktrynie prawa ( por. R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, str. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie ( por. orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988r., sygn. akt U 4/88, OTK 1988, nr 1, poz. 5 i z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt U 4/96, OTK 1996, nr 5, poz. 40) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności unormowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Wspomniana wyżej zasada została podniesiona do rangi konstytucyjnej z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.( Dz. U. nr 78, poz. 483). Również Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP ( wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33). Wyraził przy tym pogląd, iż: "§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie - powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Natomiast z punktu widzenia materialnoprawnego i proceduralnego sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Istota zagadnienia sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, polegających na tym, że w sytuacji, gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę tytułem podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji nie wywiązania się przez tegoż sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych, natomiast jeżeli kwoty takiej faktycznie nie uiścił, to nawet posiadanie oryginału faktury nie upoważnia go obniżenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane zagadnienie należy inaczej traktować na płaszczyźnie materialnoprawnej i proceduralnej. Z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja, która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione". W rozpatrywanej sprawie skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. zakwestionowane faktury VAT i odliczył podatek naliczony z tych faktur oraz zapłacił należności z nich wynikające na rzecz ich wystawcy – G. K.. W związku z powyższym – skład orzekający w niniejszej sprawie – nie akceptuje poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, bowiem zaskarżona decyzja została oparta na interpretacji zawężającej uregulowania ustawowe. W tym stanie rzeczy za chybiony należy uznać pogląd Izby Skarbowej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. został opublikowany dopiero po dniu 12 maja 2004 r., co oznacza, że powinien być stosowany w przedmiotowej sprawie, gdyż przed tą datą zakwestionowany przepis miał moc obowiązującą. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, skarżący dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych wyżej faktur VAT, ponieważ faktycznie je zapłacił, czyli zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową i nie można za to obciążać go skutkami zaniechania innej osoby, na której działanie skarżący nie miał wpływu. Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych. Przedstawione wyżej wywody prowadzą zatem do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Urzędu Skarbowego w T. przepis § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Konstatacja ta zwalnia od rozpatrywania innych zarzutów podniesionych przez skarżącego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.