I SA/Ka 1060/03

Dnia 13 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzje Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] roku nr [...] od [..] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: oddala skargę. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., o numerach [...] od [...] do [...] po rozpatrzeniu odwołań J. K. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: 1) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 2) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 3) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 4) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 5) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 6) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 7) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 8) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 9) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 10) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 11) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, 12) [...] ([...]) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - zaległość podatkową w kwocie [...]zł, - odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności nawiązano do ustalonych okoliczności faktycznych ( analogiczne we wszystkich decyzjach ). W tych zaś ramach w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż skarżący w składanych za poszczególne miesiące 2001 r. deklaracjach VAT-7 zaniżył kwotę podatku należnego, którego wysokość do ich sporządzenia przyjął z ewidencji sprzedaży. Zaniżenie podatku należnego w ewidencjach sprzedaży, a następnie w deklaracjach powstało w wyniku: 1) ewidencjonowania wartości netto sprzedaży i podatku należnego w kwotach zaniżonych w stosunku do kwot wynikających z kopii faktur sprzedaży paliwa okazanych kontrolującym, 2) nie ujęciu w ewidencjach sprzedaży należności z faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, których oryginały zostały ujawnione u kontrahentów w trakcie kontroli krzyżowych. Kopii tych faktur podatnik nie okazał kontrolującym. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu ( wspólne od wszystkich decyzji), która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów, a przepis art. 6 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, a nadto art. 27 ust. 4. Działając na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001r.. W związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odstąpiono od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odpierając je stwierdził, iż są one bezzasadne, gdyż zbadano wszystkie okoliczności sprawy oraz dopuszczono wszystkie dowody, które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego, czego przykładem są kontrole krzyżowe przeprowadzone u kontrahentów, na rzecz których dokonywano sprzedaży. Wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników, którzy nadużyli jego zaufania, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcia, gdyż nie może spowodować odstąpienia od określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podniesiono, że z treści przepisów wskazanych w odwołaniu nie można wyprowadzić konkluzji, iż organy prowadzące postępowanie są zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawiła. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy skarbowe spoczywa na tych organach. Domaganie się przez podatnika dokładnego sprawdzenia ewidencji pojazdów w firmach, w których ujawniono niezaewidencjonowane przez podatnika faktury, wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. K., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa procesowego ( art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), wniósł o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi podniesiono w szczególności, że zostały zebrane tylko takie dowody, które jednostronnie dla organów podatkowych potwierdzały zasadność wydania zaskarżonych decyzji. Potwierdzeniem takiej oceny jest odmowa przesłuchania byłych pracowników stacji, którzy wystawiali fikcyjne faktury. Zdyskwalifikowano również wniosek o dokonanie sprawdzenia u kontrahentów ewidencji pojazdów, które mogło potwierdzić, że nie mogli oni zużyć zakupionego paliwa w takich ilościach jak to wynika z ujawnionych u nich faktur. Konkludując stwierdzono, iż dokonane ustalenia w zakresie sprzedaży i ewidencjonowania faktur budzą poważne wątpliwości, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Na zakończenie skarżący wskazał na jego trudną sytuację materialną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Podkreśliła jednocześnie, że podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jego rzeczą jest takie zorganizowanie nadzoru nad księgowością, by nie nastąpiła nierzetelność w prowadzonej dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia ( co miało miejsce w przedmiotowej sprawie ) skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej popierając argumentację skargi zaakcentował, że nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jak również nie przeprowadzono analizy co do możliwości sprzedaży paliwa w ilościach wynikających z ujawnionych faktur na stacji dysponującej dwoma dystrybutorami. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w odpowiedzi na skargę. Ponadto poinformował, że skarga w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od decyzji wydanej na podstawie tych samych ustaleń, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Korzystając z prawa riposty pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż przyczyną odrzucenia skargi było oddalenie wniosku o zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi, a skarżący nie posiadał środków finansowych na jego uiszczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków byłych pracowników skarżącego oraz nie uwzględnienie wniosku o dokonanie analizy możliwości racjonalnego wykorzystania przez kontrahentów paliwa w ilościach wynikających z ujawnionych faktur, stanowi naruszenie zasady postępowania określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 § 1 i art. 191 tej ustawy. Jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego została określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei kierując się normą prawa materialnego organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody do udowodnienia tych faktów są potrzebne (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 444 – 445 ). Opisana powyżej zasada " prawdy obiektywnej" pozostaje w ścisłym związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść wyżej przytoczonych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów ale daje im również uprawnienie do odstąpienia od przeprowadzenia kolejnych dowodów, gdy w ich ocenie dana okoliczność została należycie udowodniona. Powracając do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie czynności kontrolnych, w ramach których bezsprzecznie ustalono, że ewidencje sprzedaży były prowadzone nierzetelnie, bowiem wpisane do nich kwoty należności netto i podatku naliczonego były niższe niż to wynikało z kopii faktur okazanych kontrolującym. Ponadto nie ujęto w nich faktur sprzedaży, których oryginały zostały ujawnione u kontrahentów w trakcie kontroli krzyżowych. Tych ustaleń skarżący nie może skutecznie zanegować. Z analizy akt sprawy wynika, że kontrahenci skarżącego ( 6 firm prowadzonych przez osoby fizyczne ) w prowadzonych przez nich ewidencjach zakupów ujęli faktury dokumentujące zakup paliwa, których kopii skarżący nie przedstawił kontrolującym. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm ( w jednym przypadku jeden ze wspólników spółki cywilnej ) zeznali, iż każdorazowy zakup paliwa był potwierdzony fakturą VAT. Należność płacona była w gotówce i zawsze w kwocie wynikającej z wystawionych faktur oraz ilość zakupionego paliwa była zgodna z ilością wynikającą z faktur. Skarżący pomimo wcześniejszego zawiadomienia nie skorzystał z przysługującego mu prawa do udziału w przesłuchaniu świadków. Dodać należy, że kontrahenci skarżącego w roku 2001 prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i dysponowali środkami transportu do przewozu towarów. Przedstawione okoliczności skłoniły organ odwoławczy do uznania, że przeprowadzenie dodatkowych czynności wnioskowanych przez skarżącego było zbędne, bowiem nie mogły one wpłynąć na inną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniając powyższe, skład orzekający nie znalazł podstawy do zakwestionowania logiczności wnioskowania organu odwoławczego. Jak wyżej wskazano organy podatkowe w przypadku uznania, że dana okoliczność została należycie udowodniona mogą odstąpić od przeprowadzenia dalszych dowodów. Nawet gdyby założyć, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego potwierdziliby fikcyjność wystawianych faktur, to pamiętać trzeba o zeznaniach świadków, którzy potwierdzają fakt dokonania transakcji. Wówczas, wobec sprzecznych zeznań świadków należałoby rozstrzygnąć, które z nich są odzwierciedleniem stanu faktycznego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że daje wiarę kontrahentom skarżącego, stwierdzając że przesłuchanie pracowników nie wpłynie na inne rozstrzygnięcie. W skardze wskazano również, że nie został uwzględniony wniosek "... o skontrolowanie ewidencji pojazdów w firmach kontrahentów gdyż można by ustalić, iż ilość zakupionego paliwa w tych firmach przekraczałaby racjonalne możliwości wykorzystywania tych pojazdów co dowodziłoby fikcyjności tych faktur ...". Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii wskazał, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach miało ustalenie, że sprzedaż została dokonana. Skład orzekający również i w tym przypadku nie może zarzucić organowi odwoławczemu braku logiczności wysnutych wniosków. Zauważyć trzeba, że zgodnie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Słusznie zauważono w skardze, że wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala organom podatkowym dokonania oceny według " swego widzimisię", lecz oparcia jej na przekonywujących podstawach. Podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowią, jak już wcześniej wskazano, ustalenia dokonane w trakcie kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego i zeznania świadków. W ramach tych ustaleń potwierdzono, że kontrahenci zakupili u skarżącego paliwo w ilościach i wartościach wynikających z faktur, które okazali w trakcie kontroli krzyżowych. Nadto faktury te zostały ujęte w prowadzonych przez nich ewidencjach zakupu. W roku 2001 kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz posiadali środki transportu do przewozu towarów. W tych okolicznościach nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że ocena jakiej dokonał w zaskarżonych decyzjach była według "jego widzimisię". Odmowa przeprowadzenia sugerowanej w odwołaniu oraz skardze analizy możliwości racjonalnego wykorzystania paliwa przez kontrahentów, w ocenie składu orzekającego nie narusza przytoczonego na wstępie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wyżej wywiedziono nie można organom prowadzącym postępowanie postawić zarzutu, że bezpodstawnie przyjęły, iż transakcje zostały dokonane, a racjonalność bądź nieracjonalność wykorzystanie paliwa pozostaje bez wpływu na tę ocenę. W sumie zatem, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, Sąd nie znalazł podstawy do uznania, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) dokonał również oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, nie stwierdzając nieprawidłowości w tym zakresie. W zaskarżonych decyzjach powołując się na art. 2. ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) wskazano, iż sprzedaż towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Następnie wskazując na przepis art. 27 ust. 4 wyżej cyt. ustawy wykazano, że ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące 2001 r. nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Wreszcie podkreślono, iż zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) organ kontroli zobowiązany był do określenia w prawidłowej kwocie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r.. Wskazano również na przyczyny odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania. Dodać należy, iż w decyzjach pierwszej instancji kierując się treścią art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji), określono kwotę odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Przypomnieć należy, iż w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w przedmiocie określenia za 2001 r. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, która została wydana na podstawie takich samych ustaleń jak w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. nr 153, poz.1270), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.