I SA/Ka 1082/03

Dnia 27 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Ł. Ż. – prowadzącej działalność gospodarczą "A" Import - Eksport w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług: oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania Ł. Ż. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w B. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i ust. 3c ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach nadmieniono, że podatniczka wnioskiem z dnia 08.07.2002 r. wystąpiła o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o naliczony w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych tym przepisem (przekroczenie progu kwoty wartości sprzedaży warunkującej zwolnienie podatkowe), który uwzględniono decyzją z dnia [...] r. Następnie wnioskiem z dnia [...] 2002 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT – 7 za [...] 2002 r., w której uwzględniła w pozycji 40 kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł (na którą opiewała przywołana wyżej decyzja z dnia [...] r.) i w związku z tym wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł. Równocześnie, uwzględniając powyższą kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, złożyła także korektę deklaracji VAT – 7 za [...] 2002 r. wykazując w rozliczeniu za tenże miesiąc nadwyżkę podatku należnego nad naliczonych do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. W rozpatrzeniu tego wniosku podjęto przy tym opisaną na wstępie decyzję, którą zaskarżono odwołaniem. Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy jak i argumentów odwołania przybliżono na wstępie regulację zawartą w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jak też, w oparciu o stosowne przepisy tejże ustawy, zasady rozliczania podatku naliczonego oraz korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. W tym ostatnim zakresie zwrócono przy tym uwagę na wprowadzoną w 2002 r. zmianę redakcji art. 19 ust. 3b, która przytoczono. W świetle tych uwag zestawionych z okolicznościami sprawy zauważono następnie, że zagadnieniem kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy staje się kwestia oceny dopuszczalności dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r., która w istocie rzeczy determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowiła zaś ona, jak zaznaczono, przedmiot rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu (zakończonym decyzją w sprawie o nr [...]), w którym nawiązując do literalnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b stwierdzono, że podatnik jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowej w zakresie podatku naliczonego, gdy nie dokonał obniżenia o ten podatek kwoty podatku należnego w ustawowo obowiązujących terminach (art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy). Tymczasem w przedmiotowej sprawie podatniczka we wskazanym wyżej terminie podatek ten rozliczyła. W świetle obowiązujących regulacji mogła bowiem rozliczenia tego dokonać w miesiącach [...] bądź [...] 2002 r. i w tym ostatnim miesiącu to uczyniła. Nie można zatem zasadnie twierdzić – jak podkreślono, że przesłanki warunkujące prawo do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za [...] 2002 r. zostały spełnione, który to wniosek implikuje zarazem ocenę dopuszczalności dokonania korekty w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji tego za prawidłową uznano wydaną w sprawie decyzję pierwszoinstancyjną. Kontynuując wywód stwierdzono, że powyższego wniosku nie zmienia podnoszony w odwołaniu argument odmowy przyjęcia przez pracownika urzędu korekty deklaracji za [...] 2002 r., z którą podatniczka spotkała się w obecności świadków w dniu [...] 2002 r. Zauważono bowiem, że takie ewentualnie działanie nie stanowiło przeszkody dla nadania korekty deklaracji pocztą, która to droga obligowałaby urząd do jej rozpatrzenia, z której to drogi podatniczka, zastępowana przez profesjonalnego zastępcę "procesowego", mogła skorzystać Równocześnie wyjaśniono, że data wydania decyzji w przedmiocie zgody na rozliczenie, po przekroczeniu kwoty wartości sprzedaży dającej zwolnienie podatkowe, była konsekwencją między innymi zachowania samej podatniczki, z którą nie można było nawiązać kontaktu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Ł. Ż. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w B., która, powołując się na zarzut naruszenia przepisów art. 81 § 2 tiret 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kpa, wniosła o jej uchylenie. Na poparcie tego żądania podniesiono w punkcie wyjścia, iż skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszym przypadku konsumpcja przywileju odliczenia podatku naliczonego możliwa jest najpóźniej w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano spisu z natury. Podatnik ma zatem prawo wyboru miesiąca, w którym z przywileju tego chce skorzystać. Wychodząc z tego zauważono, że skarżąca zamierzała rozliczyć podatek naliczony w miesiącu [...] 2002 r. Z możliwości tej nie skorzystała jednak z powodów, które obciążają Urząd Skarbowy. Podstawowym z nich jest odmowa przyjęcia korekty deklaracji podatkowej za w/w miesiąc, z którą strona spotkała się w dniu [...] 2002 r. Nadmieniono przy tym, że skarżąca nie skorzystała z sugerowanej przez organ odwoławczy drogi pocztowej ze względu na zaufanie do informacji pracowników aparatu skarbowego, którzy wykluczyli prawo ubiegania się o taką korektę. Stąd też przedmiotowy podatek rozliczono za miesiąc [...] 2002 r. Z tych względów, zdaniem skarżącej, stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie narusza prawo. Nie bez powodu należy bowiem postawić pytanie: co stałoby się gdyby decyzja zawierająca zgodę na rozliczenie podatku naliczonego podjęta została po dniu [...] 2002 r. Odpowiadając zaś na nie stwierdzono, że podatnik mógłby dokonać korekty deklaracji podatkowej w wyniku czego mógłby wybrać miesiąc, w którym chciałby skorzystać z przysługującego mu prawa. W związku z tym mając na względzie argumentację organu odwoławczego stwierdzono, że twierdzenia skarżącej nie zostały zweryfikowane w procesowy sposób za pomocą stosownego postępowania dowodowego. Wyjaśniono równocześnie, że nieobecności skarżącej wiążą się z charakterem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zaś fachowe zastępstwo "procesowe" ustanowione zostało dopiero [...] 2002 r., a więc już po zaistnieniu istotnych dla sprawy zdarzeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 21.05.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich argumentację i żądania procesowe. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W tym stanie rzeczy przechodząc do meritum niniejszej sprawy zauważyć trzeba na wstępie, że organy podatkowe prawidłowo dostrzegły, iż przedmiotowa sprawa ma charakter pochodny w stosunku do kwestii dopuszczalności korekty deklaracji podatkowej VAT – 7 za [...] 2002 r. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Dokonanie przez skarżącą korekty za ten miesiąc wywołał bowiem korygowanie deklaracji podatkowych za kolejne miesiące w tym i przedmiotowy. Pamiętając o tym zauważyć trzeba, iż powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot odrębnej sprawy, w której tut. Sąd swe stanowisko wyraził w wyroku z dnia 27.05.2004 r., sygn. I SA/Ka 1081/03. Stanowisko to, z racji tożsamości przedmiotu sporu i zarzutów podnoszonych przez skarżącą, pozostaje nota bene aktualne także i w niniejszej sprawie w konsekwencji czego dalsze wywody wprost oprzeć należy na poglądach zaprezentowanych w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku. Stąd też nawiązując do wspomnianego uzasadnienia zauważyć trzeba, iż wszelkie rozważania odnieść należy do regulacji materialnoprawnych dotyczących kwestii spornej w niniejszej sprawie. uwzględniając przy tym datę, której kwestia ta dotyczy [...] 2002 r.) w punkcie wyjścia odwołać trzeba się do treści przepisów art. 19 ust. 3b oraz uzupełniającego go ust. 3c ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu ustalonym nowelą zawartą w ustawie z 15.02.2002 r. (Dz. U. nr 19, poz. 185), która weszła w życie z dniem 26.03.2002 r. Tak więc zgodnie z treścią pierwszego z nich "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Drugi natomiast stanowi, że "korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c". Mając zatem na względzie przywołaną wyżej treść normatywną dojść można do oczywistego – zdaniem składu orzekającego – wniosku, że prawodawca w przepisach tych określił przesłanki dopuszczalności dokonania przez podatnika korekty deklaracji podatkowej w zakresie rozliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Przesłankami tymi są zaś: 1. nie rozliczenie podatku naliczonego w okresach prawem do tego przewidzianych; 2. dokonanie korekty w terminie jednego roku liczonego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskane zostało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; 3. brak uprzednio wszczętego postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego korygowanego okresu; 4. całościowa regulacja należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, iż wskazane wyżej przesłanki dopuszczalności korekty deklaracji podatkowej zaistnieć muszą kumulatywnie. Tym samym więc brak chociażby jednej z nich sprawia, iż podatnik traci uprawnienie wynikające z dyspozycji ust. 3b art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Odnosząc zatem przedstawione spostrzeżenia do bezspornie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy przypomnieć trzeba, że skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego w trybie art. 14 ust. 3 zd. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) po spełnieniu przesłanek określonych tym przepisem. Wymagany nimi spis z natury zapasów towarów zakupionych przed datą utraty zwolnienia podatkowego sporządziła przy tym dnia [...] 2002 r. Tym samym więc zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego zrealizować mogła nie później niż w rozliczeniu za miesiące [...] bądź [...] 2002 r. i – jak stwierdzono – w tym drugim z prawem dopuszczalnych miesięcy (tj. w [...] 2002 r.) skonsumowała je, ujmując w deklaracji podatkowej podatek naliczony od towarów objętych spisem z natury. Konstatacja taka w pełni zatem dawała podstawę do wyprowadzenia przez organy podatkowe wniosku, który legł u podstaw wydanych rozstrzygnięć, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2002 r. Możliwości takiej zaś nie posiadała z tego względu, iż nie spełniła pierwszej (w istocie podstawowej) z wskazanych wyżej przesłanek warunkujących dopuszczalność skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego skoro dokonała już – jak nadmieniono wcześniej – tego rozliczenia w jednym z dwóch miesięcy (tj. w [...] 2002 r.), w których rozliczenie takie było możliwe (por.: R. Lewadnowski, M. Stolfa – "VAT. Komentarz" pod red. naukową W. Maruchina, Dom Wyd. ABC W-wa 2003 r., str. 438-439, T. Michalik – Ustawa o VAT. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-wa 2003 r., str. 441 i nast.). Przedstawionych zasad korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego skarżąca wydaje się nie kwestionować wprost. Mimo tego uważa jednak, że nie powinny one znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Pierwszym argumentem jaki przy tym naprowadza dla uzasadnienia swego stanowiska jest stwierdzenie, iż wpływ na jej decyzję co do wyboru miesiąca rozliczenia podatku naliczonego od towarów objętych spisem z natury miało zachowanie Urzędu Skarbowego, który jeszcze przed datą złożenia deklaracji za [...] 2002 r. odmówił przyjęcia korekty deklaracji podatkowej za [...] tegoż roku. Argument powyższy uznać należy jednak za chybiony. Przede wszystkim zauważyć bowiem trzeba, że istota konstrukcji podatku od towarów i usług sprowadza się do tego, że prawodawca przyznał podatnikom szereg uprawnień pozostawiając w gruncie rzeczy ich woli to czy i w jaki sposób będą z nich korzystać. W podjęciu tych decyzji nikt podatników zresztą wyręczyć nie może. Stąd też przyjąć trzeba, iż wszelkie okoliczności, które rzutują na taki a nie inny sposób realizacji praw podmiotowych przyznanych podatnikom ustawą o podatku od towarów i usług (...) zasadniczo pozostają tym samym bez znaczenia na prawną ocenę skutków podjętych przez nich działań. W konsekwencji tego eksponowana w skardze postawa organu podatkowego co prawda, świadczyć może o naganności, która ewentualnie stanowić może podstawę dla uruchomienia odpowiedzialności dochodzonej w trybie (trybach) poza podatkowych, niemniej sama w sobie nie otwiera ona możliwości wzruszenia skutków przejawów woli samego podatnika. Prawo podatkowe nie dostarcza bowiem ku temu żadnych możliwości chyba, że podatnik działałby pod wpływem wyraźnej informacji, instrukcji czy też wskazówki organów podatkowych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 04.12.2000 r., sygn. I SA/Ka 1414/99 – ONSA z 2002 r., nr 1, poz. 29). Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie do czynienia nie mamy gdyż wspomnianego zachowania nie można oceniać w kategoriach, o których wyżej wspomniano. Zatem już z powyższych względów przedmiotowy zarzut nie daje podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Podobnie także ocenić należy drugi odnoszony przez skarżącą argument przeciw stosowaniu w roztrząsanym tu przypadku przedstawionych wcześniej zasad korygowania deklaracji w podatku od towarów i usług w roztrząsanym tu zakresie. Argument ten sprowadza się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 81 § 2 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 136, poz. 927 z późn. zm.). Otóż argument ten nie uwzględnia tej oto okoliczności, iż znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) winny być postrzegane w zakresie jakiego dotyczą (tj. nierozliczonego podatku naliczonego) jako przepisy szczególne. Stąd też w tym zakresie stosownie do zasady lex specialis derogat legis generalis (przepis szczególny uchyla przepis ogólny) wyłączają one stosowanie wszelkie uregulowania o charakterze ogólnym, którym charakteryzuje się przecież przywołany przez skarżącą przepis Ordynacji podatkowej. Skoro więc w przywołanym na wstępie wyroku tut. Sądu z dnia 27.05.2004 r., sygn. I SA/Ka 1081/03 uznano, iż skarżąca nie miała podstaw do skorygowania deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2002 r. w zakresie podatku naliczonego to w konsekwencji nie miała ona takiego prawa również w odniesieniu do przedmiotowego miesiąca. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tej oto okoliczności, iż dokonaną tu korektę wywołała korekta deklaracji za [...] 2002 r. Stąd też brak podstawy do jej dokonania skutkować musi taką samą oceną w sprawie dla niej pochodnej, dotyczącej przedmiotowego miesiąca. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 1 § 2 cyt. wyżej ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały – na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na marginesie tylko podnieść należy w tym miejscu, podobnie zresztą jak uczyniono to w sprawie o sygn. I SA/Ka 1081/03, że niejakie wątpliwości Sądu wzbudziło wyrzeczenie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, które sugerować mogłoby, iż sprawa załatwiona została dla skarżącej negatywnie z przyczyn formalnoprawnych. Skoro jednak z uzasadnień decyzji wynika, że organy podatkowe badały merytorycznie aspekty sprawy, które w istocie rzeczy zdeterminowały jej wynik to nawet, gdyby wyrzeczenie to traktować za wadliwe to i tak, z przyczyn omówionych wcześniej, nie wada ta nie dawałaby podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Niemniej w sumie stwierdzić jednak trzeba, że Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję – jako nieuzasadnioną – oddalił.