I SA/Ka 110/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. - A. P. sprawy ze skargi B.W., B. W., P. W., L. W. i A. G. - wspólników Spółki cywilnej - "A" w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją ostateczną utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku Nr [...] odmawiająca spółce cywilnej "A" w składzie: B. W., B. W., P. W., L. W. oraz A. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2001 roku. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono treść rozstrzygnięcia organu I instancji oraz istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tych zaś ramach stwierdzono, że podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej powołali się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, zgodnie z którym uznano za niekonstytucyjne przepisy o podatku akcyzowym od sprzedaży gazu płynnego, a brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego wiązano z faktem, iż ekonomiczny ciężar jego zapłaty ponosi nie podatnik, a nabywca towaru w cenie tego towaru. Tymczasem skarżąca Spółka nie wkalkulowywała podatku w cenę, co czyni, iż to wspólnicy skarżącej, którzy uiścili podatek są zubożeni. Ponadto podniesiono, że brak podstaw prawnych do porównywania cen stosowanych przez skarżącą i konkurencyjną stację i wykorzystywania wyników tego porównania jako argumentu, przeciwko stanowisku strony skarżącej, skoro nie można stwierdzić czy ustalenia, co do cen stosowanych przez konkurencję są prawdziwe. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa nawiązała przede wszystkim do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania akcentując, że skarżąca złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2001 roku i wpłaciła kwotę wnikającego z nich podatku w kwocie [...] zł i należne odsetki. Następnie w dniu [...] 2002 roku wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisów nakładających obowiązek podatkowy w tym podatku, składając równocześnie deklaracje korygujące za wskazany okres wykazując w nich zerowe kwoty podatku akcyzowego. Podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano wspólnika konkurencyjnej spółki cywilnej prowadzącej stację gazu płynnego w D. przy tej samej ulicy na okoliczność stosowanych w niej cen. Uzyskano też od niego wykaz tych cen opracowany na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Po zapoznaniu strony skarżącej z zebranym w tej fazie postępowania materiałem dowodowym przedstawiła ona swe uwagi, które sprowadzić można do tezy, iż materiały dotyczące cen u konkurencji uzyskano w trakcie jednorazowej bytności pracownika organu podatkowego w tej stacji, który działał bez stosownego upoważnienia do kontroli i nie skontrolował czy przedstawione ceny są zgodne z dokumentacją źródłową. Nadto, nie było podstaw do twierdzenia, że skarżąca uzyskiwała nadzwyczajne dochody z zawyżonej marży, skoro nie porównywano cen zakupu gazu, nie wyliczono wskaźników marży, a także nie uwzględniono istotnych czynników mających wpływ na wysokość cen. Końcowo podkreślono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołany we wniosku był podstawą umorzenia postępowania podatkowego za dwa poprzednie lata. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, Izba Skarbowa nawiązała do regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, by w tym kontekście przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, który orzekł, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art.217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga ona, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Podkreślono jednak, że mimo iż przepis ten został formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki prawne względem tych, którzy spełnić powinni powstałe i wymagalne zobowiązania podatkowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwość przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Kontynuując przywoływanie argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano na przytoczone tam szczególne cechy tego podatku, a także charakter prawny instytucji nadpłaty i podkreślając, że skoro zwrot nadpłaty należy się zubożonemu, to nie jest nim osoba przekazująca podatek akcyzowy, gdyż jego wartość otrzymała w cenie. Zubożonym jest zatem konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż cena w którą nie wkalkulowano podatku akcyzowego. Zwrot w takiej sytuacji nadpłaty podatnikowi doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawnego i moralnego. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej, że nie wkalkulowywała w cenę gazu akcyzy wskazano, iż nie znajduje ona uzasadnienia w wynikach postępowania dowodowego. Analiza cen w stacji prowadzonej przez skarżącą prowadzi do wniosku, iż ceny te nie odbiegały od cen stosowanych przez konkurencyjną spółkę. Jeśli w pewnym okresie ceny były niższe to nie na tyle ile wynikałoby to z wysokości stawek akcyzy. Co się tyczy zarzutów natury proceduralnej, to stwierdzono, że przepis art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż chodzi w niej o nadpłatę, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego a nie z decyzją wydaną na podstawie orzeczenia sądu, które następnie zostało uchylone lub zmienione. Nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego skoro zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Porównanie cen ze stacją konkurencyjną było zgodne z prawem, w czynności przesłuchania świadka brała udział strona skarżąca, zaś ceny przez niego wskazane wynikały z dokumentacji źródłowej, przy czym brak było podstaw prawnych do prowadzenia kontroli podatkowej w spółce prowadzącej stację konkurencyjną. Nie było też podstaw prawnych do żądania od tego podmiotu dokładnych danych mających wpływ na kształtowanie cen gdyż byłoby to równoznaczne z ujawnieniem ich stronie skarżącej to zaś stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Umorzenie postępowania podatkowego za lata poprzednie jest wynikiem prawidłowego zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaakcentowano, że z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by osoba, która nigdy nie była podatnikiem, nie dokonywała czynności będących przedmiotem opodatkowania nie ma prawa żądania zwrotu podatku, choć wykazała, że poniosła ciężar podatkowy. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona nią decyzja ostateczna jest zgodna z prawem. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy przedstawić uwagi natury ogólnej dotyczące mocy wiążącej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Otóż zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podkreślenia jednak wymaga, że art.71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz.643 ze zm.) wyraźnie rozróżnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (ust.1) od jego uzasadnienia (ust.3). Ust.1 tego artykułu określa konstrukcje orzeczenia wskazując na jego obligatoryjne elementy wymieniając w punkcie 6 rozstrzygnięcie Trybunału, czyli jego sentencję. Uzasadnienie orzeczenia przedstawia motywy i zapatrywania sędziów Trybunału biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca (wiążąca) ma ono znaczenie przede wszystkim perwazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Przepis art.190 ust.1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych, należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia, jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą (por. A.Józefowicz Glosa do wyroku TK z dnia 5 stycznia 1999 r., PiP 1999/7/107). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, która stała się podstawą wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym brzmiała w ten sposób "§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz.3, Nr 80, poz.519, Nr 129, poz.857 i Nr 144, poz.936) w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 Nr 28, poz.127 i Nr 129, poz.599, z 1994 r. Nr 132, poz.670, z 1995 r. Nr 44, poz.231, Nr 142, poz.702 i Nr 142, poz.703, z 1996 r. Nr 137, poz.640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz.722, Nr 123, poz.776 i 780, Nr 137, poz.926, Nr 141, poz.943 i Nr 162, poz.1104) jest niezgodny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Treść sentencji nie budzi zatem wątpliwości w zakresie jaki jest przedmiotem rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku przepisów nie stanowi podstawy do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na ich podstawie. Zgodnie zatem z wcześniej przedstawionymi wywodami, organy podatkowe rozstrzygające wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] 2001 roku jako związane treścią powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mogły wniosku uwzględnić. Nie ma przy tym znaczenia dla zakresu tego związania treść sentencji w tym sensie, iż znajduje się w niej również element wykładni przepisów podatkowych. Cała zatem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi nawiązująca do wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jawi się jako bezprzedmiotowa, ale zarazem nieuprawniona. Nie można, bowiem w oparciu o uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyprowadzać w odniesieniu do konkretnej sprawy wniosków prowadzących do rozstrzygnięcia jednoznacznie sprzecznego z jego orzeczeniem odnoszącym się do wszystkich podatników. Prowadziłoby to do obejścia normy art.190 ust.1 Konstytucji RP. W tym zatem kontekście, tylko na marginesie dotychczasowych rozważań wypada stwierdzić, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności brak uzasadnionych powodów do kwestionowania zarówno samej dopuszczalności prowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S., proceduralnej poprawności tej czynności z punktu widzenia zachowania reguł wynikających z art.190 Ordynacji podatkowej jak i oceny znaczenia wniosków wynikających z tego dowodu a także pozostałego materiału dowodowego dla odrzucenia tezy skarżących o ich "zubożeniu" jako okoliczności uzasadniającej zwrot podatku. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.).