I SA/Ka 1130/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika J. S., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 1999 r. oraz za wrzesień 1999 r.. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. W złożonych wyjaśnieniach pełnomocnik strony podał, iż dokumenty te były przechowywane w piwnicy i na skutek powodzi uległy zawilgoceniu. W efekcie tych zdarzeń dokumenty zostały zniszczone i wyrzucone na wysypisko. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołując się na § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), wydał decyzje, w których określił kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, przy czym uznał kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji podatkowej, a kwotę podatku naliczonego ustalił na podstawie przedłożonych duplikatów faktur VAT oraz kserokopii. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż interpretacja powołanych przepisów jest sprzeczna z linią orzecznictwa sądowego, ponieważ "organ podatkowy interpretuje mające miejsce zdarzenie nie jako przypadek losowy, działanie siły wyższej, lecz jako przypadek odnoszący się do podmiotu nieistniejącego, którego działanie nie miało miejsca". Ponadto zarzucił brak współdziałania z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Wskazał też na naruszenie przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej. Stwierdził też, iż fakt złożenia deklaracji VAT-7 potwierdza prawidłowość prowadzonej ewidencji podatkowej, a organ podatkowy działał na niekorzyść podatnika, rażąco naruszając prawo. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczne sprawy oraz odwołując się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz w § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, stwierdził, iż brak możliwości odtworzenia zniszczonej dokumentacji w wyniku zdarzenia losowego nie może skutkować określeniem innej kwoty podatku naliczonego niż wynikającej ze zgromadzonych duplikatów faktur zakupu. Zaakcentował też, iż to na podatniku ciąży obowiązek odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Dodał, iż w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. uwzględniono fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. w K. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organu, ponieważ fakt zniszczenia dokumentów w wyniku powodzi tj. w wyniku siły wyższej powinien skutkować odmienną kwalifikacją tego przypadku niż stosowanie zasady jak w sytuacji stwierdzenia pochodzenia faktur zakupu od podmiotu nieistniejącego. Podkreślił, iż skoro za sierpień 1999 r. organ podatkowy uznał prawidłowość deklaracji VAT-7, to analogicznie winien postąpić w pozostałych miesiącach rozliczeniowych. Ponadto podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz brak współdziałania przy podejmowaniu czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie przedstawiając duplikatów zniszczonych faktur musi pogodzić się z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00). Wyjaśnił też, iż kwota podatku naliczonego za sierpień 1999 r. wynikająca z przedłożonych duplikatów i kserokopii faktur zakupu była wyższa od kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w związku z czym organ podatkowy przyjął, iż dane wykazane w tej deklaracji są prawidłowe, a ujawnioną różnicę uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 1999 r.. Tak więc wyłącznie powyższa okoliczność skutkowała uznaniem za prawidłowe rozliczenia za sierpień 1999 r.. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcia będące przedmiotem skargi naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do istoty sporu, stwierdzić trzeba, iż sprowadza się on do kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym zasadne było zakwestionowanie danych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych i określenie zobowiązania podatkowego przy uznaniu podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z przedstawionych przez stronę skarżącą duplikatów i kserokopii faktur zakupu. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym prawo to realizowane jest w ściśle określonych warunkach. Przede wszystkim kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2), a równocześnie obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a). Z kolei § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określa, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Ostatnio powołany przepis ustanawia bowiem zasadę, że w przypadku zniszczenia lub zaginięcia dokumentu zakupu, sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury, przy czym podaje datę wystawienia duplikatu oraz zamieszcza wyraz DUPLIKAT. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dysponuje oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami w przypadku ich zniszczenia lub zagubienia. Ustawodawca nie ustanowił przy tym żadnych uprawnień dla organów podatkowych pozwalających na różnicowanie wymiaru podatku w zależności od zaistniałych sytuacji powodujących utratę faktur zakupu. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zniszczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą na skutek powodzi i przed przystąpieniem do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wyznaczyły stronie termin do skompletowania duplikatów faktur VAT potwierdzających dokonanie w poszczególnych miesiącach zakupów towarów i usług z podatkiem do odliczenia. Uznały przy tym podatek naliczony wynikający zarówno z przedłożonych duplikatów faktur, jak i kserokopii faktur zakupu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe określając zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. zasadnie przyjęły kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracjach VAT-7, a kwotę podatku naliczonego z przedłożonych duplikatów i kserokopii faktur zakupu. Nie można przy tym zaaprobować poglądów pełnomocnika skarżącej, iż organy podatkowe w tym przypadku winny zastosować odmienność kwalifikacji prawnej, bowiem - jak wyżej wskazano - przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego oraz wystawiania duplikatów faktur zakupu są jednoznaczne i nie ustanawiają żadnych uprawnień dla organów podatkowych do stosowania jakichkolwiek odstępstw. O ile bowiem fakt wystąpienia w sprawie zdarzenia losowego może być rozpatrywane w ramach spraw związanych z przyznaniem ulgi podatkowej, to okoliczność ta nie może mieć żadnego wpływu na wymiar podatku, którego wielkość musi być zgodna z przepisami prawa materialnego. Bezzasadna jest też argumentacja odnośnie braku współdziałania organu podatkowego przy podejmowaniu czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek posiadania kompletnej dokumentacji podatkowej, a w razie jej zniszczenia lub utraty obowiązek odtworzenia. Zaznaczyć też trzeba, iż zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań Sądu. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w L. zostały wydane zgodnie z prawem, a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.