I SA/Ka 117/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. P. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania R. P. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że podatnik sprowadził z zagranicy samochód zgłaszając go do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie to organ celny uznał za nieprawidłowe i określił nową, wyższą niż zadeklarowano, wartość celną. W konsekwencji tego skorygowane zostały wyliczenia należności publicznoprawnych wiążących się z importem towaru w tym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie VAT i akcyzy. Należności te zostały następnie uiszczone przez podatnika. Decyzja organu celnego I instancji została następnie uchylona w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Równocześnie zawierała ona stwierdzenie, iż wartość celną i importowanego towaru przyjąć należy w wysokości deklarowanej przez stronę. W konsekwencji tego podatnik zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które opisaną na wstępie decyzją rozstrzygnięto odmownie. Kierowano się przy tym tą okolicznością, iż przedmiotowy wniosek złożony został z uchybieniem terminu określonego w art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja ta zaskarżona została osobistym odwołaniem R. P., który zażądał zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy art. 77 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30 % oraz o przyznanie mu odszkodowania za poniesione straty moralne w wysokości 1.500 zł. Odnosząc się zatem do powyższych okoliczności uznano, iż nie dają one podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Na poparcie tego stanowiska przywołano w pierwszej kolejności regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) akcentując, iż drugi z tych przepisów jednoznacznie formułuje uprawnienia podatnika do zakwestionowania dokonanego przez płatnika wyliczenia wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego określając zarazem termin, w którym złożenie takiego żądania jest dopuszczalne. Terminu tego podatnik zaś w niniejszym przypadku nie dotrzymał - co uznano za okoliczność bezsporną. Za bezzasadne uznano także żądanie dokonania zwrotu nadpłaty w oparciu o przywołane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż przeszkodą do tego - jak podkreślono - jest regulacja zawarta w art. 80 § 2 tej ustawy. Końcowo nadmieniono, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek kompetencji do orzekania o stratach moralnych podatnika. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez R. P., który zarzucił jej naruszenie prawa materialnego. Nawiązując bowiem do okoliczności faktycznych sprawy wyraził przekonanie, iż nadpłata powstała dopiero z datą wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Stąd też od tej daty, a nie od daty zapłaty podatków, winien być liczony termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd też zgłoszone w odwołaniu wnioski w dalszym ciągu pozostają aktualne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19.02.2004 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska procesowe. Dodatkowo skarżący zaakcentował, iż organ celny I instancji nie pouczył go, że równolegle z podjęciem kroków do zakwestionowania decyzji celnej powinien także podjąć działania zmierzające do skorygowania naliczonych przez niego podatków. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy przypomnieć należy, że organy podatkowe odmówiły skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stanowisko takie umotywowały uchybieniem terminu określonego w art. 11b ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz braku podstaw do rozpatrzenia złożonego wniosku w trybie art. 79 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) a to wobec treści art. 80 § 2 tej ustawy. Takie stanowisko organów podatkowych uznać należy jednak za chybione. Przede wszystkim bowiem zauważyć trzeba, że przepis art. 11b cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...) w ogóle nie miał zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Mianowicie zgodnie z treścią tego przepisu "jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty". Skarżący w momencie wydania decyzji podwyższającej wartość celną importowanego towaru i zawierającej obliczenie podatków wiążących się z importem, zakwestionował wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące wartości celnej towaru. Pomijając zatem tę okoliczność, iż nie pouczono go o trybie przewidzianym w art. 11b ustawy (vide: k. 1 i 2 akt podatkowych) zauważyć trzeba, iż jego działaniu trudno odmówić racjonalności. W tym momencie dokonane przez płatnika obliczenie podatków było objęte domniemaniem prawidłowości, gdyż oparto je na ustaleniach poczynionych w odrębnym postępowaniu. W konsekwencji tego nie znajdując podstaw do zakwestionowania wyliczeń dotyczących zobowiązań "pochodnych" w stosunku do zobowiązania "głównego", wynikającego z długu celnego, uruchomił on postępowanie dotyczące "parametru" skorygowanego w sposób władczy, który przecież ma decydujące znaczenie dla obliczenia nie tylko należności celnych przywozowych lecz także - co godzi się podkreślić - i wszelkich innych danin wiążących się z importem towarów. Stąd też wynik tego właśnie postępowania nie może pozostawać obojętny dla wymiaru tychże danin nawet w takim przypadku, gdy dotyczące je ustawy przewidują odrębny tryb kwestionowania obliczeń płatnika. Skoro zatem w toku postępowania w sprawie celnej organ II instancji podjął decyzję, którą uwzględnił odwołanie strony obniżając wartość celną do deklarowanej w zgłoszeniu celnym a w konsekwencji także wysokość obciążeń wynikających z długu celnego vide: (k. 4 akt podatkowych) to okoliczność ta - zdaniem składu orzekającego - nie może być pomijana w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie to w sposób odmienny określiło bowiem ten parametr, który jak wyżej zaznaczono, ma decydujący wpływ na wymiar podatków wiążących się z importem towarów. Zatem z tą dopiero chwilą otworzyła się droga umożliwiająca wystąpienie o skorygowanie tych zobowiązań podatkowych - na co skarżący trafnie zwraca uwagę. Stąd też w takiej sytuacji jak niniejsza upływ terminu określonego w art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie może pozbawiać strony prawa wnioskowania o korektę zobowiązania podatkowego i o zwrot nadpłaty na zasadach ogólnych. Prawo takie przysługiwać bowiem musi w przypadku, gdy po pobraniu podatku zmianie uległy okoliczności mające wpływ na jego wysokość chyba, że ustawa w sposób wyraźny takie ograniczenie przewiduje. Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi bowiem przepisy, na które powołały się organy podatkowe na uzasadnienie swego stanowiska (art. 80 § 2 w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie mają zastosowania w roztrząsanym tu przypadku o czym przekonuje analiza ich treści. Swoją zaś drogą wyprowadzanie wniosków przeciwnych, a więc takich jakie zaprezentowały w sprawie organy podatkowe, powodowałoby sankcjonowanie bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podmiotu słabszego, który to stan rzeczy byłby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa. Końcowo nadmienić trzeba, że zaprezentowany wyżej wywód znajduje pełne potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego, która zauważa, że w przypadku, gdy "podstawą obliczenia przez płatnika podatku jest inna decyzja, która została następnie uchylona lub zmieniona, termin 5-letni biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie tej pierwszej decyzji (art. 80 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej). Ta ostatnia sytuacja będzie najczęściej występowała w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym przypadku, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...), podstawą wymiaru jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Wartość ta wynika z decyzji organów celnych. Jeśli ta ostatnia decyzja zostanie uchylona lub zmieniona, zaś wskutek tego nastąpi obniżenie wartości celnej towaru, a co za tym idzie powstanie nadpłata w podatku od towarów i usług, podatnik będzie mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w terminie 5 lat od dnia uprawomocnienia się nowej lub zmienionej decyzji celnej" (vide: M.Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M.Masternak, A. Olesińska - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK Dom Organizatora Toruń 2002 r., str. 305 - 306). W konsekwencji tego orzekające w sprawie organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, które to uchybienie w równej mierze obciąża zarówno organ I jak i II instancji. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jak też art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję jak też poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną uchylił orzekając zrazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.