I SA/Ka 1172/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. G. i A. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...]zł (trzy [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia małżonkom E. i A. G. należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, wysokości zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, które na dzień wydania decyzji wymiarowej wynosiły [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Uzasadniając decyzję podano, że za rok 2000 E. i A. G. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36, deklarując wspólne opodatkowanie małżonków. W wymienionym wyżej roku podatkowym A.G. prowadził działalność gospodarczą w: (1) Firmie "A" w formie spółki cywilnej w zakresie działalności wydawniczej i edytorskiej, usługi poligraficzne i introligatorskie (udział [...] %); (2) "B" s.c. - produkcja galanterii papierniczej, handel detaliczny i hurtowy artykułami papierniczymi, usługi transportowe (udział [...] %); (3) "C" s.c. - hurtownia artykułów poligraficzno - papierniczych, szkolnych i biurowych (udział [...] %). Z kolei E. G. prowadziła działalność gospodarczą w: (1) "B" s.c. - produkcja galanterii papierniczej, handel detaliczny i hurtowy artykułami papierniczymi, usługi transportowe (udział [...] %); (2) Z.W. "D" - produkcja galanterii papierniczej, zabawkarskiej, opakowań i etykiet, handel artykułami papierniczymi, usługi poligraficzne i transportowe (udział [...] %). W toku kontroli prowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w C. stwierdzono następujące nieprawidłowości: (1) w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zaewidencjonowano faktury wystawione przez "E" S.A. z siedzibą w K., które dotyczyły kosztów opłat leasingowych umowy zrealizowanej w roku 2001 na łączną kwotę [...] zł; (2) zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatki dotyczące roku 1999 na łączną kwotę [...] zł; (3) w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowano faktury dotyczące refaktur za usługi telekomunikacyjne wystawione przez firmę "B" s.c., która wynajmowała firmie "A" części własnych pomieszczeń na kwotę [...] zł; (4) zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów usługę za wycenę - opinię rzeczoznawcy oklejarki do książek [...] na kwotę netto [...] zł, który to wydatek winien podwyższyć wartość początkową środka trwałego; (5) w ciężar kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki dotyczące prac budowlanych w pomieszczeniach magazynowych, socjalnych, introligatorni, biurowych, w kotłowni, remont dachu, które to prace przekraczały swym zasięgiem prace remontowe (łączna kwota [...] zł); (6) odliczono jako darowiznę łącznie kwotę [...] zł, poprzez przekazanie nieodpłatne wyrobów, tj. kalendarzy i roczników oraz artykułów piśmienniczych na rzecz poradni, stowarzyszeń, szkół, placówek służby zdrowia, klubów sportowych. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w spółce "B" stwierdzono, że w księdze przychodów i rozchodów w kosztach pod datą [...] 2000 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] (sprzedawca - "F" z o.o. w Ł.) na zakup papieru, kwota netto [...] zł. Powyższa faktura jest również zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT. Faktury tej nie ma jednak w dokumentach źródłowych na zakup, natomiast znajduje się ona w dokumentach źródłowych dotyczących sprzedaży i jest zaewidencjonowana w podatkowej księdze oraz w rejestrze sprzedaży VAT, zatem uznano, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 105, poz. 1199). Ponadto skorygowano przychód spółki "B" o kwotę refaktur za usługi telekomunikacyjne wystawionych dla firmy "A" na łączną kwotę [...] zł. W związku z zasygnalizowanymi nieprawidłościami Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił E. i A. G. wysokość należnego zobowiązania za 2000 r. Odwołujący się od ostatnio wymienionej decyzji, podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej wliczenia w koszty uzyskania przychodów: (1) wydatków za usługi telekomunikacyjne, (2) wydatków poczynionych na remont pomieszczeń i (3) wydatków poniesionych tytułem darowizn, zarzucając niezgodność ustaleń z doktryną prawa podatkowego oraz niezgodność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz naruszenie prawa materialnego, polegające na nieuzasadnionej wykładni przepisów prawa podatkowego. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., zleciła Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w C. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w sprawie refaktur za usługi telekomunikacyjne w związku z postępowaniem odwoławczym toczącym się w sprawie wspólnika spółki "A" Z. W.. Drugi Urząd Skarbowy w C. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi telekomunikacyjne. W związku z niepełnym materiałem, pozwalającym podjąć jednoznaczne rozstrzygnięcie Izba Skarbowa, pismem z dnia [...] 2002 r. zwróciła się o dokładne określenie, w jakim stopniu firma "A" korzystała z telefonów o numerach: [...] i [...] należących do firmy "B" s.c. oraz o przedstawienie dokumentów potwierdzających to oświadczenie. Nadmieniono przy tym, że powyższe numery telefonów są dwoma z czterech numerów firmy "A" widniejącymi na pieczątce firmy oraz jedynymi numerami firmy "B" s.c. Ostatecznie podatnicy nie przedstawili zestawienia rozmów, które mogłyby stanowić dowód w sprawie, więc Izba Skarbowa uznała, że podczas postępowania podatkowego prowadzonego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji strona nie uprawdopodobniła, iż korzystała z numerów telefonów należących do firmy "B" s.c. O., ul. [...] , a w związku z tym mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktury wystawione przez w.w. firmę, które zawierały pełną ([...] %) należność za impulsy telefoniczne wynikające z faktur wystawionych przez "G" S.A. w C. dla firmy "B". Izba Skarbowa zauważyła, że w odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił organowi podatkowemu nieuzasadnione zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy pomniejszenia dochodu do opodatkowania o darowizny przekazane przez firmę "A", gdyż podatnika dochował należytej staranności przy ewidencjonowaniu dokonanych darowizn i nie mogą go obciążać stwierdzone w toku kontroli krzyżowych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu darowizn u obdarowanych, a ponadto do celów obdarowanych instytucji należy realizacja celów oświatowych, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, sportu, a w związku z tym kryterium celowości zostało spełnione. Nawiązując do powyższego zarzutu Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód opodatkowania pomniejsza się o darowizny dokonane na cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. m.in.: naukowe, oświatowe, oświatowo - wychowawcze, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Zwróciła przy tym uwagę, że w piśmie z dnia [...] 1995 r., nr [...] , Ministerstwo Finansów zdefiniowało jako: (1) cele oświatowe i oświatowo - wychowawcze - środki przeznaczone na proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie oraz zabiegi mające na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie, czyli m.in. darowizny dla przedszkoli, szkół i uczelni, domów kultury na zakup przedmiotów służących rozwojowi fizycznemu i umysłowemu człowieka; (2) cele kultury fizycznej - środki przeznaczone na ponoszenie i nabywanie sprawności fizycznej, służące wszechstronnemu rozwojowi fizycznemu organizmu człowieka; (3) cele ochrony zdrowia - środki przeznaczone dla ośrodków zdrowia, zakup lekarstw oraz korzystanie z opieki lekarskiej. Analizując faktury, na podstawie których dokonano darowizn, Izba Skarbowa stwierdziła, że wymienione w nich towary stanowiące przedmiot darowizny, tj. różnego rodzaju kalendarze (planszowe, biurowe, terminarze) nie zostały przeznaczone na cele określone w w.w. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie mogą zostać odliczone od dochodu do opodatkowania. Zdaniem Izby Skarbowej, prawidłowo Urząd Skarbowy uznał natomiast odliczenie darowizn w części dotyczącej materiałów piśmienniczych w łącznej kwocie [...] zł oraz cegiełkę w wysokości [...] zł. Nawiązując do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie nieuznania przez Urząd Skarbowy jako kosztów uzyskania przychodów w spółce "A" wydatków, opisanych jako remontowe, dotyczących szeregu prac wykonanych w wynajmowanych od spółki "B" lokalu znajdującym się w O. ul. [...] , Izba Skarbowa zauważyła, że w zebranym materiale dowodowym nie znajduje pokrycia twierdzenie strony skarżącej, że przeprowadzone prace miały charakter remontowy nie zaś ulepszeniowy, do przeprowadzenia których najemca był zobowiązany § 4 umów najmu, a wydatki poniesione przez firmę "A" dotyczyły odnowienia pomieszczeń i polegały na ,malowaniu, wymianie niektórych elementów (np. drzwi, posadzki), odnowieniu sanitariatów. W tych ramach Izba Skarbowa podniosła, że w dniu [...] 1999 r. spółka "B", jako właściciel nieruchomości, zwróciła się do Urzędu Gminy w O. o wydanie pozwolenia na rozbudowę i dobudowę pomieszczeń produkcyjno - administracyjnych i magazynowych na działce położonej w O., przy ul. [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] 1999 r. Wójt Gminy w O. wydał decyzję o pozwoleniu na budowę, w której nakazał realizację budowy zgodnie z projektem budowlanym. Do powyższej decyzji dołączono projekt techniczny rozbudowy i dobudowy pomieszczeń produkcyjno - administracyjnych i magazynowych, w których przedstawiono istniejący stan zagospodarowania działki, jak również zakres projektowanych zmian, w którym zaplanowano rozbudowę o: (1) część socjalną stanowiącą dobudowę do istniejącej hali produkcyjnej, (2) część administracyjną o wymiarach jako nadbudowa nad istniejącymi garażami oraz warsztatami, stanowiącą połączenie z pomieszczeniami biurowymi istniejącego budynku, (3) część produkcyjną - halę stanowiącą dobudowę do istniejących pomieszczeń introligatorni. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że przeprowadzone prace o łącznej wartości [...] zł przekraczały swoim zasięgiem definicje "remontu", gdyż remontem są jedynie roboty mające na celu przywracanie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, nie powodujące jednak zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji. "Ulepszenie" zaś to przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja obiektu. Ulepszenie nie ma na celu przywrócenia utraconych cech użytkowych, gdyż cel ten nie osiąga się przez remont. Celem ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej obiektu. Prace budowlane wykonane wg w.w. projektu zwiększyły powierzchnię użytkową obiektu o ponad [...] m2 (projektowaną dobudowę trzech pomieszczeń zaznaczono na planie zagospodarowania terenu załączonym do projektu), co (zdaniem Izby Skarbowej) niewątpliwie, wbrew twierdzeniom skarżących, zwiększyło wartość użytkową obiektu. Izba Skarbowa zaakcentowała, że działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Przedstawiwszy argumenty na poparcie swojego stanowiska w dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa przedstawiła wyliczenie dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce "A" (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł), a następnie sporządziła rozliczenie dochodu oraz należnego podatku dochodowego za 2000 r. E. i A. G., wskazując, że łączny dochód małżonków wynosi [...] zł, połowa dochodu (podstawa opodatkowania) [...] zł, odliczenia od podatku: (a) składki na ubezpieczenie zdrowotne A. G. - [...] zł, (b) składki na ubezpieczenie zdrowotne E. G. - [...] zł, (c) wydatki mieszkaniowe - [...] zł, (d) kształcenie dzieci [...] zł. W efekcie Izba Skarbowa stwierdziła, że łączny podatek małżonków E. i A. G. wynosi [...] zł, podatek zadeklarowany i wypłacony wynosi [...] zł, więc różnicę stanowi kwota [...] zł. W końcowej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w dniu [...] 2003 r. pełnomocnik podatników został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w następstwie czego wpłynęło pismo, "w którym pełnomocnik strony zarzuca organom podatkowym, iż dokonane w toku postępowania odwoławczego czynności ograniczyły się tylko do sprawdzenia jednego z merytorycznych elementów odwołania, a mianowicie rachunków telefonicznych, natomiast akta prowadzonego postępowania odwoławczego nie zawierają wzmianek o prowadzonym postępowaniu odnośnie kosztów remontów i odliczeń z tytułu darowizn i wnosi o uzupełnienie postępowania w tym zakresie" (powołanego przez Izbę Skarbową pisma brak jest w aktach sprawy dot. E. i A. G.). Nawiązując do tego pisma, Izba Skarbowa wyjaśniła, że w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu. Materiał dowodowy w kwestii remontów oraz odliczeń z tytułu darowizn zgromadzonej przez Urząd Skarbowy podczas postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji uznano za wyczerpujący. Natomiast z uwagi na wątpliwości przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w sprawie rachunków telefonicznych, które zostało opisane w zaskarżonej decyzji. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem strony, że postępowanie odwoławcze ograniczyło się do sprawdzenia jednego z merytorycznych elementów odwołania, gdyż organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący E. i A. G., reprezentowani przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wnieśli o uchylenie decyzji w części określającej zaległość podatkową, jak i odsetki za zwłokę, a także o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) błędy w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że wydatki czynione na remont poszczególnych pomieszczeniach firmy prowadzonej przez podatnika zostały błędnie zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, (2) błędną wykładnię interpretację prawa podatkowego w szczególności art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podatnik dokonując darowizn nie miał prawa odliczenia ich od dochodu. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności wyjaśniono, że firma "A" najęła do swoich celów produkcyjnych pomieszczenia od firm "B" s.c. i Agencji Nieruchomości "H" i zgodnie z § 4 tych umów, zobowiązała się ponosić koszty remontów i konserwacji najętych pomieszczeń. W związku z poniesionymi wydatkami stwierdziła, że wszelkie wykonane prace mają charakter remontu. Jej zdaniem, całkowicie niezrozumiałym jest negowanie jako remontu naprawy dachu, malowania ścian, czy też wymiany armatury i ceramiki łazienkowej. Zwrócono uwagę, że wykonane prace remontowe przeprowadzono m.in. na zlecenie Państwowej Inspekcji Pracy oraz Funduszu Osób Niepełnosprawnych w celu poprawy warunków pracy pracowników. Podniesiono, że istotną cechą remontu, wynikającą z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wskazano na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że "różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27.11.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99). Zdaniem strony skarżącej, poniesione wydatki w kwocie [...] zł, w tym remont dachu [...] zł, w rozumieniu cytowanych interpretacji nie powodują wzrostu wartości użytkowej, nie można ich uznać za ulepszenie, nie spowodowały one zmiany cech użytkowych, nie podniosły wartości technicznej. Wydatki te, poza remontem dachu, polegały na odnowieniu pomieszczeń poprzez malowanie, wyminę niektórych elementów, jak drzwi, posadzki, odnowienie sanitariatów itp. Wszelkie prowadzone prace ujęte są w fakturach i w wykazie materiałów załączonym do protokołu, dokumenty te zostały opisane przez uprawnionego inżyniera i zgodnie z tymi zapisami zaksięgowane. Zaakcentowano, że w zaskarżonej decyzji wskazano, jako argument koronny, wydane pozwolenie na budowę, argumentując, iż zawiera ono informacje o wszystkich kwestionowanych pracach wykonywanych w wynajmowanym obiekcie. Według strony skarżącej, jest to nadinterpretacja faktów i dokumentów, gdyż podatnik nie chce zaliczać do kosztów remontu nakładów na rozbudowę, ale ogranicza się do kosztów niezbędnych remontów w substancji budowlanej istniejącej czemu dał wyraz w swym odwołaniu i we wnioskach w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy dokonał nieuzasadnionej, nie znajdującej potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zmiany kwalifikacji kosztów, uznając je za poniesione na modernizację mimo, że wszystkie przedłożone dokumenty wystawiane przez pełnomocnika wykonawcy, kierownika budowy, jak i inspektora nadzoru, zawierają jednoznaczne zapisy, iż wykonane prace miały charakter remontowy. Zaakcentowano, że decyzja organu podatkowego oparta jest wyłącznie na własnej ocenie, zaś ocena taka nie jest dowodem w sprawie, gdyż jest tylko oceną laika (Inspektor Kontroli jest specjalistą w zakresie finansów, a nie budownictwa). W tym zakresie zwrócono uwagę, że w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów wchodzących w zakres prawa budowlanego. Jeśli przepisy podatkowe i o rachunkowości nie zawierają normatywnych definicji pojęć inwestycja i remont, należy posługiwać się nimi w znaczeniu jakie nadają im przepisy budowlane. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony skarżącej, kwestionowanie prawidłowości księgowań podatnika jest pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych jak i prawnych, a wydanie decyzji nie popartej dowodami narusza przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 oraz art. 121. W dalszej części uzasadnienia skargi zwrócono uwagę, że drugim kwestionowanym rozstrzygnięciem organów podatkowych jest kwestionowanie prawa podatnika do dokonania pomniejszenia dochodu do opodatkowania o darowizny (przekazane na rzecz takich jednostek organizacyjnych jak: Zakłady Opieki Społecznej, Ośrodki Pomocy , Straż Pożarna, szkoły, przedszkola, stowarzyszenia) ze względu na "nie spełnienie kryterium celowości" z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podmiot darowizny, którym były w większości kalendarze i terminarze. W tych ramach zwrócono uwagę, że wszystkie darowizny zostały udokumentowane, a ich przyjęcie przez obdarowanych potwierdzone. Odnosząc się do zarzutu, jakoby przedmiot darowizny nie spełniał warunku celowości zgodnie z cytowanym w decyzji pismem Ministerstwa Finansów, strona skarżąca stwierdziła, że jest to pogląd daleko odbiegający od zapisów ustawowych. O pomoc w postaci takich darowizn wystąpiły bowiem obdarowane instytucje, zaś obdarowanie tych instytucji na ich prośbę jest wyraźnym gestem humanitarnym. Do zadań obdarowanych instytucji, tj. szkół, placówek służby zdrowia, klubów sportowych, należy niewątpliwie realizacja celów oświatowych, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, sportu. Kalendarze i roczniki są przedmiotami używanymi niemal w każdej instytucji. Ich posiadanie jest niezbędne w pracy nauczyciela, pielęgniarki, czy też trenera drużyny sportowej. Obdarowane instytucje wykorzystywały otrzymaną darowiznę w swej działalności, co także nie budziło wątpliwości kontrolujących, którzy w toku kontroli krzyżowych zidentyfikowały przedmiot darowizny. Wg strony skarżącej, skoro obdarowane instytucje rzeczywiście wykorzystywały przedmiot darowizny w celach bezpośrednio związanych z przedmiotem ich działalności, nie można zaprzeczać celowości darowizny, ponieważ kryteria celowości zostały w pełni spełnione. Każdy z obdarowanych zaoszczędzone pieniądze na zakup kalendarzy, notatników może przeznaczyć na cele bieżącej działalności. Zdaniem strony skarżącej, paradoksalna byłaby sytuacja, gdyby darczyńca przekazał tym instytucjom gotówkę, a oni za tę gotówkę kupiliby przedmiot obdarowania u darczyńcy, tylko po to, żeby spełnić kryterium celowości. W tym stanie rzeczy kwestionowanie prawa podatnika do odliczeń z tytułu dokonanych i prawidłowo zaewidencjonowanych darowizn jest bezpodstawne. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nawiązując do treści skargi podniesiono m.in., że dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona podniosła, że podatnik nie chce zaliczać do kosztów remontu nakładów na rozbudowę, ale ogranicza się do kosztów niezbędnych remontów w substancji budowlanej istniejącej. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów na poparcie powyższej tezy. Podczas prowadzonego postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie stwierdzono, żeby podatnicy, oprócz w.w. wydatków zaksięgowanych jako wydatki na remont lokalu, ponieśli inne nakłady na rozbudowę w związku z opisanym wyżej projektem rozbudowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez E. i A. G. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 maja 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada na zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak zachodzi, albowiem podniesione w skardze zarzuty wskazują, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), dochód do opodatkowania pomniejsza się o darowizny dokonane na cele wymienione w tym przepisie, tj. m.in.: naukowe, oświatowe, oświatowo -wychowawcze, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Stosując ten przepis, należy nie tylko podjąć próbę zdefiniowania wymienionych w tym przepisie celów, lecz również ocenić precyzyjnie co było przedmiotem darowizny i z jakich konkretnie względów odmówiono ich odliczenia od dochodu do opodatkowania. Uzasadniając w tym zakresie swoje rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że "wymienione w nich towary stanowiące przedmiot darowizny, tj. różnego rodzaju kalendarze (planszowe, biurowe, terminarze ) nie zostały przeznaczone na cele określone w w.w. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie mogą zostać odliczone od dochodu do opodatkowania". Jednocześnie, równie lapidarnie, Izba Skarbowa stwierdziła, że prawidłowo "Urząd Skarbowy uznał natomiast odliczenie darowizn w części dotyczącej materiałów piśmienniczych w łącznej kwocie [...] zł oraz cegiełkę w wysokości [...] zł". W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Sądu, konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie, jakie konkretnie kalendarze i roczniki były przedmiotem darowizn i czy w efekcie spełniały kryterium celowości z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizując np. cel oświatowy. Próbując zdefiniować wymieniony w w.w. przepisie m.in. cel oświatowy, należy (z braku definicji legalnej) dokonać analizy językowej tego terminu, sięgając m.in. do stosunków języka polskiego (co potwierdza również interpretacja dokonana przez Ministerstwo Finansów, zawarta w piśmie z dnia [...] 1995 r., nr [...] ). Wypada w związku z tym zauważyć, że np. według jednego z leksykonów (Słownik języka polskiego. Red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 566) "oświata to stan, proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie", zaś "oświatowy, to dotyczący oświaty, związany z upowszechnieniem wiedzy wśród społeczeństwa, mający na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego". Oceniając precyzyjnie co było przedmiotem darowizny, należy uwzględnić, że np. kalendarz, według w.w. słownika języka polskiego (t. I, s. 858), to zarówno "spis dni całego roku z oznaczeniem świąt z podziałem na tygodnie i miesiące, i zwykle z wykazem imion", lecz także "książka wydawania raz na rok, zawierająca oprócz wykazu dni, tygodni i miesięcy, artykuły, informacje z różnych dziedzin, przepisy itp.", zaś wśród rodzajów kalendarzy wyróżnić można kalendarze rolnicze, przyrodnicze, chemiczne, prawnicze itp. Mając przy tym na względzie treść art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, nie można stwierdzić generalnie, że "jednostki obdarowane nie ewidencjonowały w/w faktur w swoich dokumentach księgowych", bo na takie działanie obdarowywanych darczyńca nie ma żadnego wpływu. Konieczne jest natomiast w każdym przypadku ustalenie konkretnych danych dotyczących przyjęcia darowizny i w każdym przypadku odrębna ocena treści sprawozdania. Nawiązując do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie nieuznania przez organy obydwu instancji, jako kosztów uzyskania przychodów w spółce "A" wydatków, opisanych jako remontowe, dotyczących szeregu prac wykonanych w wynajmowanych od spółki "B" lokalu znajdującym się w O. ul. [...], należy zauważyć, że organy podatkowe w swojej argumentacji bazowały przede wszystkim na fakcie, że na wniosek spółki "B" Wójt Gminy w O. wydał decyzję o pozwoleniu na budowę (nr [...] z dnia [...] 1999 r.), w której nakazał realizację bodowy zgodnie z projektem budowlanym. Zauważono w związku z tym, że prace budowlane, wykonane wg w.w. projektu, zwiększyły powierzchnię użytkową obiektu o ponad [...] m2 (projektowaną dobudowę trzech pomieszczeń zaznaczono na planie zagospodarowania terenu załączonym do projektu), co (zdaniem Izby Skarbowej) niewątpliwie, wbrew twierdzeniom skarżących, zwiększyło wartość użytkową obiektu. Izba Skarbowa zaakcentowała, że działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, brak jest w aktach sprawy dokładnych danych dotyczących zakresu rzeczywiście wykonanych prac. Nie może być przy tym uznane za wystarczające stwierdzenie, że skoro spółka "B" uzyskała pozwolenie na budowę, to zostały wykonane wszystkie prace wymienione w tym pozwoleniu. W tym zakresie konieczne są precyzyjne oględziny (ewentualnie z udziałem rzeczoznawcy) i porównanie z podaniem konkretnych wielkości, z których by wynikało, w jakiej konkretnie części obiektu były prowadzone prace przez spółkę "A" i jaki one miały charakter. Ocena powinna również dotyczyć okoliczności, czy rzeczywiście wykonano pracę zgodnie z pozwoleniem na budowę i jaki był efekt tych prac, a także kto był finansowo zaangażowany we wspomniane prace. W tym zakresie wymaga ustalenia zakres zaangażowania finansowego spółki "B". Dopiero poczyniwszy wyżej wymienione ustalenia będzie można stwierdzić, czy przeprowadzone przez spółkę "A" w wynajmowanym obiekcie prace o łącznej wartości [...] zł przekraczały swym zasięgiem definicje "remontu" (gdyż remontem są jedynie roboty mające na celu przywracanie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, nie powodujące jednak zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji) i stanowiły jego ulepszenie (której zakresem jest objęta, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja obiektu), nie mające na celu przywrócenia utraconych cech użytkowych, gdyż cel ten osiąga się przez remont (celem ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej obiektu). Jeżeli działania podatnika, odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, zmierzałoby do jego ulepszenia, stanowiłyby inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.