I SA/Ka 1197/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika M.Z., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności wyżej wymienionego za zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej "A" – R. Z., M. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, iż w wyniku kontroli ustalono, że Spółka uległa rozwiązaniu z dniem 15 czerwca 2002 r., a w spisie towarów sporządzonym na ten dzień (tzw. remanencie likwidacyjnym) wspólnicy nie wykazali środków trwałych i wyposażenia stanowiącego majątek Spółki. Nie uznała przy tym argumentacji strony skarżącej, iż w dniu [...] 2002 r. tj. przed podjęciem w dniu [...] 2002 r. uchwały o rozwiązaniu Spółki, zawarli porozumienie, w którym dokonali podziału (zwrotu) rzeczy wniesionych do Spółki przez wspólników lub nabytych w czasie trwania Spółki. Wskazała, iż wewnętrzne podziały majątku w trakcie trwania Spółki nie mogą mieć wpływu na zasadność żądań Urzędu Skarbowego co do uregulowania należnego od remanentu likwidacyjnego podatku od towarów i usług. Końcowo podała, że wspólnicy spółki cywilnej solidarnie odpowiadają za zaległości spółki, zatem orzeczenie o odpowiedzialności za nieuregulowane należności jest w pełni zasadne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a ustaleniami organów podatkowych, poprzez przyjęcie, iż sporne środki trwałe i wyposażenie znajdowały się na stanie majątku Spółki w dniu jej rozwiązania. Sformułował też zarzut naruszenia art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają towary, które uprzednio (przed datą rozwiązania spółki cywilnej) zostały podzielone między wspólników i wniesione do prowadzonych przez nich firm. Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentowała, że w sprawie orzeczono o opodatkowaniu towarów, które Spółka nabyła w trakcie działalności, a co do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie jest prawdą, iż rozstrzygnięcie dotyczyło zwrotu rzeczy, które zostały wniesione do Spółki. Następnie wskazała, że w trakcie trwania Spółki jej majątek jest niepodzielny, mający charakter współwłasności łącznej, a ustanie niepodzielności majątku może nastąpić w odniesieniu do wspólnika występującego ze spółki, o ile nie dochodzi przy tym do rozwiązania spółki. Zaznaczyła, iż pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się skarżący (z dnia 31 sierpnia 1995 r. nr PP3-8218-1062/95/MR dotyczy właśnie sytuacji, gdy ze spółki występuje jeden z jej wspólników. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumenty zawarte w skardze oraz podkreślił, iż sporne środki trwałe zostały w dniu [...] r. przyjęte do ewidencji środków trwałych innego podmiotu gospodarczego, na dowód czego złożył wydruki komputerowe z firmy "B". Dodał, iż dokonane w formie porozumienia przeniesienie własności środków trwałych stanowi równowartość wkładów i nie narusza przepisów prawa. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował też, iż wszystkie argumenty pełnomocnika strony skarżącej zostały rozpatrzone w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Izbie Skarbowej skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyła obowiązujące przepisy prawa materialnego czy proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż prawno-materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki cywilnej. Zgodnie z powołanym art. 6a w przypadku rozwiązania spółki cywilnej opodatkowaniu podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane (ust. 1), przy czym zasada ta ma zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ust. 4). Wskazać też trzeba, iż w świetle definicji towarów zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej pojęcie to obejmuje również środki trwałe i wyposażenie. Z kolei art. 115 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, iż wspólnik spółki cywilnej, (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1), a jednocześnie zasad ta ma zastosowanie również do byłego wspólnika, przy czym odpowiedzialność ta jest ograniczona do zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy ani konieczności uiszczenia należnego podatku od towarów i usług od towarów stanowiących majątek spółki na dzień jej rozwiązania, ani odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, a odnosi się wyłącznie do ustaleń faktycznych. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły bowiem faktu, iż w dniu [...] 2002 r., a więc w przeddzień rozwiązania spółki, wspólnicy zawarli porozumienie, w którym dokonali podziału majątku spółki. Rozstrzygając tę kwestię wskazać trzeba, iż podstawowym skutkiem majątkowym zawarcia umowy spółki cywilnej jest powstanie między wspólnikami tzw. współwłasności łącznej, która obejmuje wszystkie składniki wspólnego majątku, a zagadnienia związane z podziałem majątku spółki regulują wprost przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 863 wspólnik nie może rozporządzać udziałem w majątku wspólnym (§ 1), jak również – w czasie trwania spółki – nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2). Oznacza to, iż dopóki istnieje spółka cywilna, wspólnik nie może żądać podziału majątku spółki. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 2). Zaprezentowane uregulowania prawne wskazują, iż majątek spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej, bezudziałowej, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzić udziałem w tym majątku, ani w poszczególnych składnikach majątku, gdyż godziłoby to w cel spółki. Z tego też powodu nie można domagać się zniesienia współwłasności aż do rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki (por. J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników – wybrane zagadnienia; Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 1999 r.). W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż jakiekolwiek rozporządzenie majątkiem wspólnym wspólników dokonane przed rozwiązaniem spółki cywilnej jest bezskuteczne. Nie można przy tym uznać skuteczności zarzutów co do zwrotu rzeczy, które wspólnicy wnieśli do spółki, bowiem z umowy spółki z dnia [...] 1993 r. wynika, iż wspólnicy wnieśli wkłady w formie gotówki po [...] zł, natomiast przedmiotem porozumienia z dnia [...] 2002 r. były maszyny i urządzenia nabyte w trakcie trwania spółki. Tak więc organy podatkowe zasadnie określiły zaległość podatkową od towarów, które wobec bezskuteczności porozumienia z dnia [...] 2002 r., stanowiły majątek spółki w momencie jej rozwiązania, a do których przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, jak również orzekły o odpowiedzialności byłego wspólnika za określoną zaległość podatkową. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.