I SA/Ka 1214/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach skargę na dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o numerach [...] i [...], utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i [...] określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych za 2001 r., wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że kwota stanowiąca prowizję za zakup towarów przez pośredników handlowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podczas gdy koszty te – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Następnie sformułowano zarzuty proceduralne, a mianowicie naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając te zarzuty strona skarżąca wskazała, że w postępowaniu podatkowym nie podjęto działań w zakresie wyjaśnienia jak wyglądał proces pozyskiwania towarów przez pośredników handlowych, pozostających w stosunkach handlowych ze skarżącą, nie przeprowadzono dowodów mających wykazać cenę rynkową sprowadzonych towarów i sposób ich pozyskiwania, (co miało uzasadnić wysokość stosowanej prowizji), ponadto zaś bezpodstawnie uznano umowy zawarte z pośrednikami handlowymi za mające na celu obejście prawa, podczas gdy umowy te były w pełni uzasadnione potrzebami obrotu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe oceniły działania pośredników handlowych jako pozorne w oparciu o ustalenie powiązań personalno-kapitałowych pomiędzy skarżącą a pośrednikami oraz na wysokości prowizji, która była kilkakrotnie wyższa od wartości zakupionego towaru. Kwestionując te przesłanki strona skarżąca wskazała, że umowy były zawierane przez podmioty gospodarcze, mające w większości status osoby prawnej, działające samodzielnie i prowadzące racjonalną gospodarkę. Wysokość prowizji była z kolei uzasadniona tym, że na nabywcy towaru od polskiego pośrednika ciążył – przejęty w wyniku umowy – obowiązek poniesienia kosztów prowizji należnej od tego pośrednika na rzecz zagranicznego kontrahenta (pośrednika). Zdaniem skarżącej, taki mechanizm rozliczeń (mechanizm prowizyjny z jednoczesnym zastrzeżeniem zbycia tego towaru wyłącznie wraz z przeniesieniem na nabywcę towaru zobowiązania do zapłaty prowizji) był uzasadniony gospodarczo, wobec możliwości pozyskiwania towaru po wyjątkowo atrakcyjnej cenie i w dużych ilościach. Strona skarżąca wskazała następnie, że towar będący przedmiotem obrotu jest towarem, którego wartość jest notowana na giełdach. Prowizja miała zatem stanowić zabezpieczenie przed wprowadzeniem na rynek towaru po cenach znacznie niższych od cen rynkowych, co mogłoby prowadzić do zachwiania rynku, utrudnić działalność handlową w dłuższym okresie i stać w sprzeczności z prawem. Spółka podniosła, że cena i sposób nabycia towaru przez firmę "B" M. Ś. nie została zakwestionowana przez organy celne i podatkowe, podobnie jak cena sprzedaży tego towaru przez skarżącą spółkę "A". Odnośnie celowości sprzedaży towaru prze firmę "B" skarżącej spółce, wskazano w skardze, że uzasadnieniem dla tej transakcji był rozwój prowadzonej działalności, której bardziej sprzyjała forma spółki prawa handlowego, gdyż osoba prawna ma większe możliwości pozyskania kapitału, daje większą pewność w stosunkach z kontrahentami i zmniejsza ryzyko gospodarcze. Skarżąca wskazała ponadto na fakt, że prowizja została w rzeczywistości zapłacona na rzecz spółki "C", zaś interesy fiskalne Skarbu Państwa nie zostały naruszone w wyniku, kwestionowanych przez organy podatkowe, stosunków handlowych między skarżącą a jej partnerami handlowymi. W skardze odwołano się ponadto do orzecznictwa sądowego, dotyczącego kwestii kosztów uzyskania przychodu oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wskazując iż w świetle tych poglądów zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ –na wynik sprawy. Skarżąca spółka wniosła zatem o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości względnie uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania". Izba Skarbowa w K. udzieliła na powyższą skargę dwóch odpowiedzi, odrębnie dla każdej z zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do skargi na decyzję nr[...] , którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w wyniku której stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł (na skutek zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dodatnich różnic kursowych i zaniżenia w związku z autokorektą w zeznaniu ostatecznych w kwocie [...] zł) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (tj. ich zaniżenia o kwotę [...] zł w wyniku salda dokonanych autokorekt w zeznaniu ostatecznym i zawyżenia o [...] zł, na które składa się kwota [...] zł dodatnich różnic kursowych oraz kwota [...] zł prowizji za pośrednictwo w załatwianiu worków raszlowych i rękawic siatkowych dla przemysłu opakowaniowego oraz siatki cieniującej dla rolnictwa). Spółka odliczyła ponadto bezpodstawnie stratę z poprzedniego roku i w efekcie nie wykazała dochodu do opodatkowania w 2001 r. Ustalenia kontroli stały się podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Odwołując się od tek decyzji, Spółka "A" zakwestionowała jedynie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowizji za pośrednictwo w załatwianiu wskazanych wyżej towarów. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego zarzutu i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w R. stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy – nie kwestionowany przez podatnika – wskazuje iż podatnik nie wykazał ani tego, że usługi świadczone przez pośrednika – Spółkę "C" z siedzibą w Rosji ([...]) zostały faktycznie wykonane, ani tego, że usługi te były niezbędne dla realizacji zakupu, a tym samym osiągnięcia przychodu przez Spółkę "A" w R. w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że zawarcie przez podatniczkę umowy w firmą "C" w dniu [...] oraz aneksu do tej umowy z dnia [...] miało na celu wyłącznie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów albowiem: 1) rosyjska firma pośredniczyła przy zakupie towarów pomiędzy dwoma firmami polskimi ("A" i "B" M. Ś.), mającymi siedzibę w R. pod tym samym adresem, 2) właścicielem firmy "B– sprzedawcy towaru – był M. Ś., który w tym czasie był w skarżącej Spółce "A" jednym z dwóch udziałowców i pełnił w niej funkcję wiceprezesa, 3) reprezentujący przy zawarciu umowy firmę rosyjską B. H. był jednocześnie drugim udziałowcem "A" i prezesem jej zarządu oraz 4) za pośrednictwo spółka rosyjska otrzymała prowizję stanowiącą prawie czterokrotność wartości zakupionych towarów. Analiza powyższych ustaleń doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż korzystanie z usług rosyjskiego pośrednika, za cenę znacznie przekraczającą wartość towaru, w celu nabycia towarów od podmiotu polskiego, mającego siedzibę w tym samym miejscu co skarżąca, zlecająca pośrednictwo, nie ma żadnego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza działaniem mającym na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki należało uznać za nie mające związku z uzyskaniem przychodu, zatem nie będące kosztami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że poniesienie wydatku wiązało się z uzyskaniem przychodu. Same faktury za usługę pośrednictwa oraz umowa, bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności, nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych przesłanek zawarcia umowy pośrednictwa. Faktyczna zapłata prowizji, na którą to okoliczność powołała się strona skarżąca, nie przesądza o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli związek wydatku z przychodem nie został wykazany. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Izba Skarbowa wskazała, że w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym podjęte zostały wszelkie kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i oceniony. Do ustaleń tych szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniach decyzji obu instancji, wskazując w nich okoliczności, które w ocenie organu przesądzały o nieuznaniu wydatku poniesionego na rzecz spółki "C" za koszt uzyskania przychodów. Strona uczestniczyła zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, umożliwiono jej także zapoznanie się z materiałami postępowania i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, będących podstawą wydania decyzji. Z tych względów zarzut naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony i w konkluzji – wniósł o oddalenie skargi W odpowiedzi na skargę dotyczącą decyzji nr[...], którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła, że w skardze nie wniesiono żadnych zarzutów odnośnie tej decyzji i nie wskazano, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zostały naruszone przy wyliczeniu odsetek od zaniżonych odsetek. Z tego też względu organ nie mógł odnieść się merytorycznie do powyższej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga "A" Sp. z o. o. w R., wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończonego, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do oceny zasadności skargi można stwierdzić, że zarzuty w niej sformułowane w zasadzie sprowadzają się do twierdzenia, iż pogląd organów podatkowych, że wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę na rzecz spółki "C" z tytułu prowizji za usługę pośrednictwa handlowego, nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w roku podatkowym 2001, nie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a równocześnie, że tenże materiał dowody został zgromadzony w niepełnym zakresie i z naruszeniem zasad procedury administracyjnej. Tak postawione zarzuty trzeba uznać za wzajemnie się wykluczające. Z jednej strony skarżąca stwierdziła, że sprawa nie została wyjaśniona w dostateczny sposób (zarzut naruszenia art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez przyjęcie, że kwota stanowiąca prowizję za zakup towarów przez pośredników handlowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy koszty poniesione przez skarżącego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają zakreślone przez w/w artykuł wymogi konieczne dla uznania za koszty uzyskania przychodów". W pierwszej więc kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a to w szczególności w celu ustalenia, czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wszechstronne ustalenie stanu faktycznego i gwarantujący podatnikowi ochronę jego praw procesowych. Analiza akt postępowania podatkowego oraz treści pism procesowych strony prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonały pełnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrane z urzędu i przedłożone przez podatnika dokumenty, zaś stronie skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Twierdzenie zawarte w skardze, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie jest kompletne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji, ocenić wypada jako gołosłowne albowiem strona skarżąca nie złożyła w postępowaniu dowodowym żadnego skonkretyzowanego wniosku dowodowego, którego przeprowadzenia organ podatkowy zaniechał lub odmówił. Podnoszona w tym postępowaniu, a następnie w skardze do NSA, potrzeba zbadania rynku obrotu towarami sprowadzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę "A", ma w zasadzie charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, nie zaś wniosku dowodowego. Strona nie przedstawiła bowiem rzetelnej, całościowej informacji o procesie nabywania i sprzedaży powyższych towarów oraz konkretnych uwarunkowaniach rynkowych, z której wynikałaby ekonomiczna celowość korzystania z pośrednictwa spółki "C". Nie wskazała także jakie środki dowodowe miały służyć ustaleniu sytuacji na rynku, wyjaśnieniu zasad pozyskiwania towarów przez pośredniak, jak również badaniu cen rynkowych. Ze swej strony skarżąca spółka takich danych nie przedstawiła ani nie złożyła wniosków o przeprowadzenie konkretnych dowodów. Powołanie się w uzasadnieniu skargi prze Spółkę "A" na jej "widoczną nieumiejętność formułowania wniosków" jako na okoliczność obligującą organy podatkowe do wyjaśnienia żądania strony, wydaje się o tyle nieuzasadnione, że trudno działania osoby prawnej oceniać w kryteriach zdolności intelektualnych człowieka. Niezależnie od tego należy mieć na uwadze, że już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Spółkę reprezentował profesjonalny pełnomocnik w osobie adwokata, od którego organ podatkowy miał prawo oczekiwać prawidłowego formułowanie wniosków dowodowych. Uznając zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione, należy przejść do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższa, ogólna definicja kosztów, posługuje się pojęciami niedookreślonymi, które pozwalają na nadanie im właściwego sensu w konkretnych okolicznościach sprawy. W szczególności takiej oceny ad casum wymaga kwestia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu, przy uwzględnieniu generalnej zasady ustawowej, że wydatek jest kosztem tylko wówczas, gdy został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z takiego sformułowania podstawowej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wynika zatem iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania nie tylko tego, że wydatek został poniesiony, ale także – związku tego wydatku z przychodem. Obowiązek ten opiera się również na ogólnych zasadach, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Nie ma wątpliwości, że zasada ta odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, pomniejsza o tę wielkość podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie zwrócono uwagę na bezpodstawność zarzutów kierowanych pod adresem organów podatkowych w tym zakresie czyli zmierzających do wykazania, że obowiązkiem organów jest poszukiwanie dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków z przychodem, przy biernej postawie samego podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 268-269). Mając powyższe na uwadze trzeba wyraźnie wskazać, że zebrane w niniejszej sprawie dowody, których prawdziwości strona skarżąca nie kwestionuje, dawały organom podatkowym pełne podstawy do uznania, że wydatek poniesiony na rzecz Spółki "C" w roku 2001 nie pozostawał w związku z uzyskanym przychodem. Dowody te zostały prawidłowo ocenione i zinterpretowane we wzajemnym związku, wynikającym z ustaleń faktycznych. Właśnie ten związek faktów i zdarzeń prawnych przesądza o poprawności ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie sposób bowiem znaleźć innego, niż zawyżenie kosztów, celu takiego ukształtowania wzajemnych stosunków pomiędzy firmą "B" M. Ś., spółką "A" i spółką "C", jakie występuje w niniejszej sprawie. Przemawiają za tym powiązania osobowe pomiędzy wszystkimi podmiotami i to w różnych aspektach, brak uzasadnienia dla pośredniczenia przez Spółkę "C" z [...] w Rosji pomiędzy dwoma firmami polskimi prowadzącymi działalność gospodarczą w tym samym miejscu i handlujących tym samym towarem, i wreszcie - wyjątkowa wysokość prowizji z tytułu pośrednictwa. Warto zwrócić uwagę na to, że spółka "C" była zarówno pośrednikiem w nabywaniu towaru przez firmę "B" (umowa z [...] .) jak i w zbywaniu tego towaru przez firmę "B" na rzecz spółki "A" (umowa z [...]) a reprezentujący spółkę "C" przy zawieraniu tych umów B. H. nie tylko był udziałowcem i prezesem zarządu Spółki "A" ale także, na mocy pełnomocnictwa udzielonego mu przez M. Ś. w dniu[...] – miał niemal nieograniczone upoważnienie do podejmowania wszystkich czynności związanych z działalnością gospodarczą firmy "B". Zatem pogląd, że wydatek zaliczony przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w takich okolicznościach faktycznych nie ma cech wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu, a więc nie jest kosztem, ma swe umocowanie w materiale dowodowym. Wskazać przy tym należy, że skutkiem takiego działania podatnika było niewykazanie jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania w 2001 r. przez Spółkę "A". W tym kontekście niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w skardze, że "poddawane w wątpliwość (...) stosunki handlowe istniejące pomiędzy skarżącym a w/w podmiotami w istocie nie uszczupliły należności podatkowych Skarbu Państwa". Odnośnie drugiej z zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że cała skarga skoncentrowana jest wyłącznie na - omówionej wyżej - decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i brak jest w niej jakichkolwiek zarzutów pod adresem decyzji określającej wysokość odsetek z tytułu nieuiszczenia w terminie należnych zaliczek na ten podatek. Skoro więc strona skarżąca nie zarzuciła tej decyzji naruszenia prawa, Sąd nie znalazł podstaw do szerszego ustosunkowywania się do tej części petitum skargi niż stwierdzenie, że naliczenie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek wynika z obowiązujących przepisów prawa i jest konsekwencją stwierdzenia, że podatnik nie wywiązał się z ustawowego obowiązku uiszczania zaliczek w terminie. Przedstawione powyżej względy przesądziły o uznaniu prze Sąd skargi na obie decyzje podatkowe za nieuzasadnioną i o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.