I SA/Ka 131/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Marek Kołaczek, Protokolant Maciej Ćwietniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w R., działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 i art. 258 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym R. W.. Podstawą decyzji wygaszającej decyzję wymiarową było niedopełnienie przez K. W. - spadkobierczynię połowy spadku po zmarłym mężu, warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. K. W., pomimo zobowiązania się do prowadzenia przez siebie w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej ("A" S.C.), wystąpiła z tej spółki w dniu [...] 2001 r. i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone wykreśleniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...]. Nadto Urząd Skarbowy wskazał, iż K. W. zbyła na rzecz H. F. i M. F. swoją część udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym mężu, stanowiących nieruchomości położone w R.: jedną zabudowaną, znajdującą się przy ul. [...], objętą księgą wieczystą KW nr [...], oraz nieruchomość niezbudowaną, objętą KW [...]. H. F. - działająca w sprawie jako pełnomocnik K. W. - wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zakwestionowała jej zasadności, wobec pozbawienia K. W. prawa do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu pełnomocnik przedstawiła zarzuty dotyczące wymiaru podatku od spadku po zmarłym R. W., ustalonego decyzją z dnia [...] r. nr [...]. W szczególności zakwestionowała zaliczenie do masy spadkowej, pozostałej po zmarłym R. W., poszczególnych składników majątkowych ("środków obrotowych firmy") i przyjęcia ich wartości do podstawy opodatkowania. Podniosła, iż w dniu śmierci spadkodawcy K. W. była już wspólniczką spółki "A" S.C. na mocy aneksu z dnia [...] 1998 r., zatem nie mogła odziedziczyć po zmarłym mężu niektórych składników majątku, zaliczonych następnie do masy spadkowej. Wyraziła przy tym pogląd, że oświadczenie spadkobierczyni o zamiarze kontynuowania działalności gospodarczej w związku z odziedziczonym spadkiem dotyczyła prowadzenia innej działalności niż działalność spółki "A", której K. W. w chwili śmierci męża była już wspólniczką i współwłaścicielką. Jednocześnie H. F. podała, iż z braku czasu nie wniosła odwołania od decyzji ustalającej wymiar podatku od spadku, o której wygaśnięciu orzekł Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to na podstawie przepisu art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, w sytuacji, gdy strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Organ podatkowy prawidłowo - zdaniem Izby Skarbowej - ustalił stan faktyczny w sprawie i wydając decyzję oparł się na przepisach art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa nie znalazła podstaw prawnych do zajęcia stanowiska odmiennego od rozstrzygnięcia organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż argumenty przedstawione w odwołaniu nie mogą być uwzględnione przez organ odwoławczy, jako że dotyczą ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. i wykraczają poza zakres postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] r. nr [...], prowadzonego w oparciu o art. 258 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego Izba Skarbowa wskazała, iż majątek spółki cywilnej ma charakter wspólności łącznej, co oznacza niepodzielność tego majątku i brak określenia wysokości udziałów poszczególnych wspólników. Konsekwencją - zdaniem Izby Skarbowej - jest nienaruszalność tego majątku i zakaz rozporządzania przez wspólnika swym udziałem w spółce. Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na niedopuszczalność zmian w składzie spółki cywilnej innych aniżeli poprzez wystąpienie i wstąpienie wspólnika oraz wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców. Przeniesienie udziału w spółce w drodze aneksu do umowy spółki, jaki został podpisany w przedmiotowej sprawie [...] 1998 r., należy uznać za czynność niedopuszczalną, a w konsekwencji nieważną z mocy prawa i nie rodzącą skutków prawnych. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej K. W., reprezentowana pierwotnie przez H. F., a następnie - przez radcę prawnego K. R., który potwierdził czynności podjęte przez H. F., skierowała skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła w niej o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie wiarygodności decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w R. dotyczących naliczenia podatku od spadku w ramach tej samej spółki". W uzasadnieniu skargi zakwestionowano wysokość ustalonego K. W. i M. W. podatku od spadku po zmarłym R. W. i przytoczono argumenty, podawane wcześniej w odwołaniu z dnia [...] 2002 r. Podniesiono także, iż działanie podatniczki w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku, było wynikiem błędnej informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy oraz uzgodnień poczynionych z radcą prawnym tegoż urzędu. Wskazano również, powołując się na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1494/99), iż zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika Urzędu Skarbowego. Zakwestionowano również stanowisko Izby Skarbowej dotyczące możliwości przeniesienia własności udziału w spółce, powołując się na akt notarialny z dnia [...] 2001 r. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ponownie podkreśliła prawidłowość postępowania organów podatkowych w zakresie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej z dnia [...] r., w szczególności poprawność ustaleń faktycznych i zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej wskazała, iż skupia się ona na postępowaniu zakończonym prawomocnymi decyzjami Urzędu Skarbowego ustalającymi K. W. i M. W. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. W.. Izba Skarbowa zauważyła, iż decyzje zostały wydane w oparciu o uprzednio złożone przez stronę zeznanie podatkowe, z którego wynika, iż przedmiotem spadku był m. in. udział w spółce "A". Nadto skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, służących ochronie praw osób, które uznają, iż przyjęte do opodatkowania w decyzji wymiarowej składniki majątku nie są adekwatne do stanu rzeczywistego, tj. odwołania, czy też po uprawomocnieniu się - z nadzwyczajnego środka wzruszenia decyzji prawomocnej. Odpowiadając na zarzut udzielenia błędnej informacji Izba Skarbowa oświadczyła, iż Urząd Skarbowy nie udzielał ani skarżącej K. W. ani też H. F. pisemnych informacji w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał powyższe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga K. W., wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończonego, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do zarzutów skargi i oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wyraźnie podkreślić iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest wyłącznie decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wydana na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej, nie zaś decyzja ustalająca wysokość tego podatku. Uczynienie powyższego zastrzeżenia jest nieodzowne z tego powodu, że w zasadzie wszystkie argumenty skargi skierowane są na wykazanie, że ustalając wysokość podatku w decyzji z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy przyjął wadliwą podstawę opodatkowania, zaliczając do składników mienia objętego spadkiem udziały R. W. w spółce cywilnej "A". Podniesienie takich zarzutów w niniejszym postępowaniu rozmija się zatem z treścią zaskarżonej decyzji, a Sąd nie miał podstaw do ich analizowania skoro jego kontroli nie poddano decyzji o wymiarze podatku. Ocena zgodności z prawem decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia wcześniejszej, ostatecznej decyzji ustalającej K. W. wysokość zobowiązania w podatku od spadku, polegać więc może li tylko na zbadaniu czy w decyzji wymiarowej zastosowano ulgę podatkową, uzależnioną od określonego zachowania się podatnika, a następnie - czy warunek ten został przez podatnika dochowany, a także czy wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 258 Ordynacji podatkowej zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Z akt sprawy wynika, że w decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalono K. W. podatek od spadku po zmarłym mężu R. W. w kwocie 807,70 zł. Składniki rzeczowe i prawa majątkowe objęte spadkiem zostały ustalone i przyjęte zgodnie z treścią zeznania podatkowego, złożonego przez K. W.. Obejmowały one między innymi majątek R. W. jako wspólnika spółki cywilnej "A". W decyzji wskazano, że K. W. korzysta między innymi z ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym podstawę opodatkowania zmniejszono jej z tego tytułu o 53.931 zł. Podstawą faktyczną zastosowania powyższej ulgi było złożenie przez K. W. w dniu [...] 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w R. pisemnego oświadczenia, że prowadzi działalność gospodarczą od śmierci męża i zobowiązuje się prowadzić ją jeszcze co najmniej przez 5 lat. Powyższe ustalenia są prowadzą do oczywistego wniosku, że w chwili wydania decyzji ustalającej K. W. podatek od spadku miała ona pełną wiedzę w tym zakresie, że skorzystała z ulgi podatkowej w stosunku do tej części spadku, którą stanowiły składniki majątkowe odziedziczonego po mężu części zakładu handlowego, jakim była spółka cywilna "A" oraz że warunkiem korzystania z ulgi jest prowadzenie przez nią tego zakładu prze okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W związku z podnoszonymi aktualnie w skardze argumentami, że udział R. W. w spółce "A" nie był przedmiotem spadkobrania, należy podkreślić iż K. W. sama zadeklarowała tę część majątku jako przedmiot spadku, a następnie nie zakwestionowała decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku, obejmującej m. in. powyższy majątek. Nie odwołała się bowiem ani od przedstawionej wyżej decyzji, ustalającej wysokość jej zobowiązania w podatku od spadku, jak i od wydanej w tym samym czasie decyzji ustalającej wysokość tego podatku wobec małoletniej córki - M., w której imieniu działała jako jej przedstawiciel ustawowy, a która nie korzystała z ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 10. Skoro tak - to obecne kwestionowanie przedmiotu opodatkowania i jego wartości, decydującej o podstawie opodatkowania, jest nie tylko nieuzasadnione, ale i niedopuszczalne. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje, że zwolnione od podatku jest "nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego". Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił prawidłowo, że podatniczka naruszyła warunki zwolnienia podatkowego, gdyż zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej w ramach odziedziczonego zakładu przed upływem, przewidzianego w ustawie terminu 5 lat. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie, gdyż strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń. Nie powołała się też na zdarzenia losowe, o których mowa w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym stanie faktycznym organ podatkowy był zobligowany do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] r., gdyż taki obowiązek ciążył na nim z mocy powołanego wyżej przepisu (stanowiącego, że niedotrzymanie warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku) oraz art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że " organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli (...) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi". Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, nie stwierdził też aby naruszała ona obowiązujące, a przedstawione wyżej przepisy prawa. Bezpodstawny jest także zarzut skargi, że podatniczka została wadliwie poinformowana przez organ podatkowy, gdyż po pierwsze - z akt spraw nie wynika, aby udzielano stronie jakiejkolwiek informacji podatkowej w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, a ponadto - w skardze nie skonkretyzowano czego wadliwa informacja dotyczyła i jaki miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.