I SA/Ka 1423/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant referent stażysta Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) art. 21 ust.2 ust. 2a, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. ) z siedzibą w B. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej za [...] 2002 r. : - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości – [...] zł - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...],- zł , - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W związku z wykazaniem przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT – 7 za [...] 2002 r. kwoty do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] ,- zł oraz złożeniem wniosku o zwrot podatku w piśmie z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazany okres. W toku kontroli ustalono, że Strona dokonała zakupów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą "rewitalizacja kwartału ulic : "a", "b", "c" i "d" w B. – udokumentowanych czterema fakturami z dnia [...] 2002 r. wystawionymi przez "B" sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Powyższe zakupy Strona zaliczyła do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a należności wynikających z dokumentujących je faktur nie uregulowała do czasu złożenia deklaracji podatkowej VAT – 7 za ten okres. W deklaracji za [...] 2002 r. podatnik wykazał sprzedaż w wysokości [...] zł ze stawką podatkową 7 %, sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługuje zwrot z urzędu skarbowego wnioskowanej kwoty podatku w związku z naruszeniem przez nią przepisów art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2003 r. określił Stronie w prawidłowej wysokości kwoty bezpośredniego zwrotu różnicy podatku oraz do przeniesienia na miesiąc następny. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku VAT poprzez ich wadliwą interpretację. Izba Skarbowa w K. w Ośrodku Zamiejscowym w C. odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności nawiązała do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W tych zaś ramach stwierdziła, że Strona w [...] 2002 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Sprzedaż opodatkowana stawką 22 % stanowiła 0,06 % sprzedaży ogółem. Następnie nawiązano do treści art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2 a i 4. Natomiast dodany nowelą z dnia 30.08.2002 r. w art. 21 cytowanej ustawy przepis ust. 2a obowiązujący od 1 października 2002 r. ( Dz. U. Nr 153 poz. 1272 ) określa, że kwota zwrotu różnicy podatku o której mowa w ust. 2 nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Oznacza to, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką niższą niż 22 %, a to takich zaliczała się Strona, w przypadku wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku, może wystąpić o zwrot jedynie sum kwot podatku wynikających z faktur w całości uregulowanych do dnia złożenia deklaracji. Zatem –w ocenie Izby Skarbowej – zarzut Strony dotyczący wadliwej interpretacji przez urząd skarbowy przepisów jest bezzasadny, gdyż powołane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oparciu o które wydano również zaskarżoną decyzję w sposób jednoznaczny określają sytuacje w której przysługuje podatnikowi zwrot bezpośredni podatku. Dalej wskazano, że zapis art. 21 ust. 3 ustawy na który powołuje się strona w treści uzasadnienia odwołania – a który nie jest przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej decyzji również jednoznacznie określa grupę podatników którym przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych. Sąd to podatnicy dokonujący sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 22 %. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A" powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zaakcentowano, że ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie powinno dotyczyć podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych. Zasada ta została potwierdzona w przepisie art. 21 ust. 2b obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku. Zmiana ta miała charakter porządkujący. Potraktowanie jej jako zmiany merytorycznej stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości. W końcowej części wywodu nawiązano do praktyki stosowanej w innych urzędach skarbowych, a także do poglądów specjalistów z zakresu prawa podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do treści "opinii prawnopodatkowej " opracowanej przez "C" przedstawionej przez stronę skarżącą Izba Skarbowa stwierdziła iż nie stanowi ona nowego dowodu w sprawie mającego wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań natury merytorycznej wskazać trzeba, iż istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rację mają organy podatkowe, że wedle stanu prawnego obowiązującego w październiku 2002 roku, podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką niższą niż 22 %, w każdym przypadku wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku, może uzyskać zwrot jedynie takich kwot podatku które wynikają z faktur w całości uregulowanych do dnia złożenia deklaracji. Innymi słowy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy do takiego podatnika ma odniesienie ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 2a w sytuacji gdy dokonuje zakupu środków trwałych. Wbrew sugestiom strony skarżącej podnoszonym w toku postępowania podatkowego a także na etapie postępowania sądowego, obowiązujący w tym czasie stan prawny daje podstawę do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie – i co wymaga wyraźnego podkreślenia – odpowiedź taką można uzyskać posługując się wyłącznie wykładnią gramatyczną. Otóż, na wstępie trzeba zaznaczyć, iż gdy chodzi o uprawnienia do tzw. zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, ustawodawca dokonał rozróżnienia podatników na dwie kategorie : takich którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ( czyli 22 % ) oraz takich którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką określoną w art. 18 ust. 1. W odniesieniu do tej pierwszej grupy podatników ma zastosowanie norma art. 21 ust. 2 ustawy o VAT – która stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy czyli niższą niż 22 % - przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Takiego ograniczenia nie znajdujemy w odniesieniu do drugiej z wymienionych kategorii podatników do których ma zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy. Stanowi on, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei, w odniesieniu do pierwszej grupy podatników, ograniczenie wynikające z ust. 4 nie ma zastosowania, gdy między innymi nabywa on towary i usługi zaliczane do środków trwałych. W stanie prawnym mającym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 2a nie zostało zniesione w sytuacji nabywania takiego rodzaju towarów i usług. Nastąpiło to dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku na mocy wprowadzonego nowelą z dnia 4 grudnia 2002 roku ( Dz. U. nr 213 poz. 1803 ) art. 21 ust. 2b. Przepisu tego nie można jednak stosować do stanów faktycznych jakie wystąpiły przed dniem jego wejścia w życie : Tym samym, skoro nie ma sporu co do tego, że skarżąca Spółka w październiku 2002 roku dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych w przeważającej części stawką niższą niż 22 %, to stosuje się do niej reguły wynikające z art. 21 ust. 2 ustawy w tym zatem również ograniczenie wynikające z ust. 2a, które dotyczy także faktur dokumentujących nabycie środków trwałych. Na marginesie jedynie można dodać, że powołany w skardze Autor publikacji ( P. Rościszewski – Rzeczpospolita z dnia 12 grudnia 2002 r. ) wyraził pogląd, iż w odniesieniu do podatników u których sprzedaż jest opodatkowana stawką niższą niż 22 % warunek uregulowania należności odnosi się również do przypadku nabycia środków trwałych. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) orzeczono o oddaleniu skargi.