I SA/Ka 1440/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi Agencji Celnej "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Agencję Celną "A" w R., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu wpłaconych należności podatkowych z tytułu importu towarów za firmę "B" B. J. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W podstawie prawnej powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 23 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu podała, iż pismem z dnia [...] 2002 r. Agencja Celna "A" wystąpiła o zwrot wpłaconych należności podatkowych za firmę "B" B. J. w związku z decyzją Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. nr [...] korygującą należności celne do "0". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S. ustalił, iż skarżąca Agencja nie jest stroną postępowania, w związku z czym wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, wskazując, iż organ podatkowy pominął treść decyzji Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] zarządzającej zwrot należności celnych na rzecz Agencji Celnej "A". Zdaniem strony zwrot należności celnych dokonany na jej rzecz przesądza o uznaniu Agencji również za stronę postępowania w sprawie zwrotu należności z tytułu podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyznała, iż bezspornym jest, że skarżąca uiściła zarówno należności celne, jak i podatek od towarów i usług za firmę "B" B. J., a w związku z korektą wymiaru cła do wysokości "0" podatek od towarów i usług został uiszczony w kwocie wyższej od należnej. Natomiast kwestią sporną jest możliwość skutecznego dochodzenia zwrotu uiszczonego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towarów. W tym zakresie odwołała się do treści art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdziła, iż z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w tym trybie może wystąpić wyłącznie podatnik, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w przypadku importu towarów "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...)". Zaakcentowała, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek uiszczenia cła ciążył na B. J., właścicielu firmy "B", a zatem ta osoba była podatnikiem uprawnionym do wystąpienia o zwrot niesłusznie pobranej kwoty podatku od towarów i usług lub jej pełnomocnik, którym w świetle art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie osoba fizyczna legitymująca się stosownym pełnomocnictwem. Natomiast w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła skarżąca Agencja Celna, będąca osobą prawną i przedstawicielem importera w rozumieniu art. 253 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), którego przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Dalej wskazała, iż przedstawicielstwo udzielane agencjom celnym jest szczególnego rodzaju pełnomocnictwem, ustanowionym wyłącznie na potrzeby postępowania celnego, które jest odmienne od postępowania podatkowego. Zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji wzywał Agencję do usunięcia braków formalnych i przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jednak skarżąca nie przedłożyła tego dokumentu wywodząc swoje uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług z faktu uznania jej praw do uzyskania należności celnych przez organ celny, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w O.. Końcowo zaakcentowała, iż okoliczność ta nie może przesądzać o uprawnieniu Agencji do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest ona ani podatnikiem, ani pełnomocnikiem podatnika, a postępowanie podatkowe jest odmiennym postępowaniem od postępowania celnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe dokonały sztucznego podziału postępowania na postępowanie celne i podatkowe, a zapłata podatku przez skarżącą uprawnia do występowania o zwrot tego podatku z uwagi na istniejący interes prawny. Odwołał się przy tym do regulacji zawartych w art. 28 Kpa i art. 33 ust. 2 ustawy o NSA oraz poglądów doktryny i orzecznictwa co do pojęcia "interes prawny", a końcowo wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do kwestii uznania Agencji Celnej za stronę postępowania celnego, przy czym zaznaczył, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w R. dotyczy zwrotu cła i odsetek wyrównawczych, natomiast organem właściwym w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług jest Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał też, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej, przy czym definicja strony z art. 133 oparta jest na konstrukcji legitymacji procesowej związanej z interesem faktycznym, a w art. 134 z interesem prawnym z równoczesnym określeniem konkretnych podmiotów tj. podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Następnie Izba Skarbowa przytoczyła art. 133 § 2 i stwierdziła, iż pojęcie strony z art. 134 oparte jest na legitymacji prawno-materialnej, bowiem to przepisy prawa materialnego przesądzają o tym, kto posiada status strony (podatnik, płatnik, inkasent itp.). Końcowo wskazała, iż fakt uiszczenia podatku przez inną osobę oznacza jedynie, iż między stronami występują wzajemne rozliczenia o charakterze cywilnoprawnym, których można dochodzić jedynie na drodze postępowania cywilnego, co pozostaje bez wpływu na możliwość legitymowania się interesem prawnym w zakresie stosunku administracyjno-prawnego wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, którym niewątpliwie był B. J.. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uznała, iż brak strony postępowania jako brak jednego z elementów prawno-materialnego stosunku prawnego oznacza, iż nie można wydać decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, bowiem podatnikiem jest B. J., a płatnikiem (inkasentem) organ celny. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze, akcentując, iż skoro Agencja Celna uiściła wszelkie należności podatkowe, to jest ona uprawniona do żądania ich zwrotu. Zobowiązał się też do przedłożenia upoważnienia udzielonego Agencji przez właściciela firmy "B". Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług od importu towarów wszczętego na wniosek Agencji Celnej "A" w R., która jako przedstawiciel bezpośredni B. J., właściciela firmy "B" w S., uiściła zarówno należności celne, jak i podatek od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór należy zaakcentować, iż z nadesłanego przez pełnomocnika skarżącej upoważnienia z dnia [...] 1999 r. wynika niezbicie, iż Agencja Celna "A" została upoważniona przez B. J., właściciela firmy "B", do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego w trybie art. 256 § 1 pkt 2, 5, i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W treści tego dokumentu importer wskazał, iż upoważnia agencję do podejmowania w jego imieniu czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą, przy czym wyszczególnił następujące czynności: przygotowywanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego, składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego, wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne. Przy tak zakreślonym zakresie pełnomocnictwa nie ulega wątpliwości, iż importer ustanowił w stosunku do skarżącej Agencji przedstawicielstwo bezpośrednie, a jakim mowa w art. 253 §1 pkt 1 ustawy – Kodeks celny, uprawniające do podejmowania określonych czynności przed organami celnymi w imieniu i na rzecz swojej osoby. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż przedstawicielstwo udzielone Agencji Celnej jest szczególnego rodzaju pełnomocnictwem, ustanowionym wyłącznie na potrzeby postępowania celnego. Natomiast postępowanie podatkowe jest odmiennym rodzajem postępowania, które unormowane zostało w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). O ile bowiem Kodeks celny reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych (art. 1), to Ordynacja podatkowa normuje wszelkie sprawy związane z zobowiązaniami podatkowymi (Dział I). Jednocześnie na mocy art. 262 Kodeksu celnego obowiązuje zasada, iż w sprawach celnych stosuje się od 1 stycznia 1998 r. przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, iż do postępowania podatkowego mają jakiekolwiek zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. W tym stanie prawnym za uzasadniony należy uznać pogląd, iż legitymację procesową Agencji Celnej do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług należy oceniać wyłącznie na podstawie powołanej ustawy – Ordynacja podatkowa. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają art. 133 i art. 134 tej ustawy , przy czym przepisy te należy rozpatrywać łącznie, gdyż de facto ich treść składa się na pojęcie strony postępowania podatkowego. Słusznie zatem Izba Skarbowa wskazała, że definicja strony z art. 133 oparta jest na konstrukcji legitymacji procesowej związanej z interesem faktycznym, a w art. 134 z interesem prawnym z równoczesnym określeniem konkretnych podmiotów posiadających przymiot strony w postępowaniu podatkowym tj. podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Tak więc pojęcie strony z art. 134 oparte jest na legitymacji prawno-materialnej, bowiem to przepisy prawa materialnego przesądzają o tym, kto posiada status strony (podatnik, płatnik, inkasent itp.) i ustanawiają dla tych podmiotów ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny bezpośrednio związany ze sprawą podatkową. Nie ulega zatem wątpliwości, iż stroną jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w przypadku importu towarów "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...)" i tylko tym podmiotom przysługuje możliwość wystąpienia z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w trybie art. 11b ustawy podatkowej. Również przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujące zasady występowania z żądaniem o zwrot nadpłaty (art. 79 i dalsze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) przyznawały to uprawnienie wyłącznie podatnikom. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż niewątpliwie obowiązek uiszczenia cła ciążył na B. J., właścicielu firmy "B", a zatem ta osoba była podatnikiem, któremu przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot niesłusznie pobranej kwoty podatku od towarów i usług. W jej imieniu z żądaniem tym mógł też wystąpić jej pełnomocnik, którym w świetle art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie osoba fizyczna legitymująca się stosownym pełnomocnictwem. Natomiast w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła skarżąca Agencja Celna, będąca osobą prawną i przedstawicielem importera w rozumieniu art. 253 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, a jak wyżej wskazano przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym skarżąca nie jest ani podatnikiem uprawnionym do żądania zwrotu podatku od towarów i usług, ani pełnomocnikiem podatnika, bowiem nie posiada stosownego pełnomocnictwa do prowadzenia spraw podatkowych. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż to skarżąca Agencja Celna uiściła sporny podatek, a fakt uiszczenia podatku przez inną osobę oznacza jedynie, iż między stronami występują wzajemne rozliczenia o charakterze cywilnoprawnym, których można dochodzić wyłącznie na drodze postępowania cywilnego. Kwestia ta pozostaje zatem bez wpływu na możliwość legitymowania się interesem prawnym w zakresie stosunku prawno-podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, którym bezspornie był B. J.. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa zasadnie uznała, iż brak strony postępowania przesądza o braku jednego z elementów prawno-materialnego stosunku prawnego, co z kolei uniemożliwia podjęcie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy i skutkuje umorzeniem postępowania. Dodać też trzeba, iż skarżąca we wniosku o zwrot podatku nie sprecyzowała w ogóle przepisów stanowiących podstawę żądania. W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, które w przeważającej mierze oparte są na subiektywnym przekonaniu, iż fakt zapłaty podatku na etapie postępowania celnego oraz rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Celnej w R. w zakresie zwrotu skarżącej cła i odsetek wyrównawczych, przesądzają o uprawnieniu Agencji do skutecznego żądania zwrotu nadpłaconego podatku od organu podatkowego. Przede wszystkim – jak wyżej wskazano – organy podatkowe słusznie wyeksponowały konieczność rozróżnienia postępowania celnego i postępowania podatkowego, a w tym kontekście brak skuteczności upoważnienia udzielonego na podstawie przepisów Kodeksu celnego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nieuzasadnione jest też odwoływanie się do uregulowań zawartych w art. 28 Kpa i art. 33 ust. 2 ustawy o NSA oraz poglądów doktryny i orzecznictwa co do pojęcia "interes prawny", ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a ich treść różni się od uregulowań zawartych w art. 133 i w art. 134 ustawy – Ordynacja podatkowa. Podobnie należy ocenić powoływanie się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do kwestii uznania Agencji Celnej za stronę postępowania celnego, bowiem w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały statusu Agencji Celnej "A" jako strony w postępowaniu przed organami celnymi. Uznały jedynie, iż status strony w postępowaniu celnym nie jest równoznaczny ze statusem strony w postępowaniu podatkowym. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.