I SA/Ka 1453/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Stanisław Bogucki /sprawozdawca/ Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę SJ/ Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...]r., nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. w Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] określającej wysokość: (1) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. (2) zaległości podatkowej z w.w. tytułu w kwocie [...] zł, (3) odsetek za zwłokę należnych od w.w. zaległości podatkowej w kwocie [...] zł naliczonych na dzień wydania decyzji, tj. [...]r., a także odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych na przestrzeni 1998 r. w wysokości [...] zł – uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., określenia wysokości zaległości podatkowej w w.w. podatku i określenia wysokości odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej i orzekła: (1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie: [...] zł, tj. o [...] zł niższej niż w zaskarżonej decyzji, (2) wysokość zaległości w w.w. podatku w kwocie: [...] zł, tj. o [...] zł niższej niż w zaskarżonej decyzji, (3) wysokość odsetek za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, tj. o [...] zł niższej niż w zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dni 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) oraz (ogólnie) ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późń. zm.). Uzasadniając decyzję podano, że w wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w spółce z o.o. "A" w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., zakończonej protokołem z kontroli z dnia [...]r., Urząd Skarbowy w Z. zakwestionował prawidłowość dokonania przez podatnika rozliczenia przedmiotowego podatku za wyżej wymieniony okres. Stwierdził szereg nieprawidłowości, które zdaniem organu podatkowego spowodowały zaniżenie podlegającego wpłacie do budżetu Państwa podatku dochodowego os osób prawnych. Zaległość w tym podatku powstała z tytułu zaniżenia przez podatnika przychodów i zawyżenia kosztów ich uzyskania. Powyższe skutkowało wydaniem przez Urząd Skarbowy w Z. decyzji z dnia [...]r., nr [...], którą określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niezastosowanie się do dyspozycji art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik w odwołaniu odniósł się wyłącznie do podwyższonych przez organ pierwszej instancji przychodów z tytułu należnej prowizji od niemieckiej firmy "B". W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na konieczność ustalenia znaczenia pojęcia "przychody należne", które należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelności". Zdaniem strony, organ podatkowy nie przeprowadził właściwej analizy badanego stanu faktycznego oraz nie podjął próby odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku spółki "A" można mówić o powstaniu przychodów należnych z tytułu prowizji otrzymanej za usługi pośrednictwa. Istotnymi elementami badanego stanu faktycznego, wg strony, są: (1) istniejąca umowa pomiędzy firmą "B", a [...] Szpitalem Specjalistycznym, (2) umowa spółki "B" i spółki "A". Wg strony, spółka "A" w ramach zawartej umowy pełniła funkcję pośrednika i zajmowała się realizacją dostaw oraz była odpowiedzialna za kwalifikację i realizację ewentualnych roszczeń powstałych po dostawie z tytułu dostarczonego sprzętu. Udział pośrednik w realizacji umowy rozciągał się na okres od dostawy sprzętu do szpitala do momentu upływu trzyletniego okresu gwarancji udzielonej przez firmę "B". Dostawca, oprócz standardowych usług pośrednictwa, zobowiązany był również do pozostawania do dyspozycji odbiorcy dostarczonego sprzętu w zakresie prawidłowości jego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji. Spółka "A", stając się współodpowiedzialną za przebieg realizacji umowy, w sposób faktyczny wykonywała swoje usługi na przestrzeni od momentu dostawy, tj. od 1998 r. aż do upływu trzyletniego okresu gwarancji, tj. do 2001 r. Na firmie "A" spoczywały obowiązki przyjęte w ramach ustaleń z firmą "B" w zakresie wsparcia odbiorcy przy użytkowaniu dostarczonych urządzeń, rozpatrywania jego zgłoszeń reklamacyjnych, jak również współuczestnictwa w ich usuwaniu. W związku z tym strony przyjęły, że ostateczna wartość należnej firmie "A" prowizji zostanie ustalona po uwzględnieniu wszystkich elementów składających się na wzajemne rozliczenia. Stwierdzono, że dowodem na przyjęcie takich ustaleń jest okoliczność, że firma "B" do 2002 r. nie przekazała firmie "A" dokumentów uprawniających ją do występowania z roszczeniem o wypłatę prowizji oraz to, że z prowizji została potrącona kwota [...] marek niemieckich dotycząca ujemnych różnic kursowych, powstałych w trakcie wykonywania umowy. W ocenie spółki "A" organ podatkowy nie wypełnił dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo wskazania szczególnych okoliczności w jakich doszło do rozliczeń między firmami, a także korespondencji, jaka istniała między stronami, nie ustosunkował się do szczegółowego znaczenia tych faktów dla ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Za nieuzasadnione i nieuprawnione uznano twierdzenie Urzędu Skarbowego, że koniecznym było ujęcie po stronie przychodów należnych wartości pozostałej części prowizji zapłaconej ostatecznie przez firmę "B" w 2001 r. i potwierdzonej notami prowizyjnymi otrzymanymi w 2002 r. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie wykazał w sposób jednoznaczny i wystarczający podstaw do zastosowania do oceny zaistniałego stanu faktycznego dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i jego merytorycznej ocenie Izba Skarbowa w K. ustaliła, że spółka "A" (zwana dostawcą) zawarła w dniu [...]r. z [...] Szpitalem Specjalistycznym im. [...] (zwanym kupującym) umowę nr [...], której przedmiotem była dostawa, montaż i uruchomienie instrumentów i kontenerów do sterylizacji oraz przeprowadzenie szkolenia. W cenę urządzeń wkalkulowano koszty transportu, montażu i uruchomienia. Termin dostawy urządzeń strony ustaliły na dzień [...] roku. Rozpoczęcie dostaw miało nastąpić w grudniu 1997 r., natomiast montaż i uruchomienie nie później niż do 14 dni od daty dostawy, tj. najpóźniej do dnia [...] roku. Zgodnie z § 3 pkt 2 powyższej umowy, płatność miała nastąpić w markach niemieckich bezpośrednio na konto niemieckiej firmy "B" na podstawie faktury wystawionej dla w.w. szpitala bezpośrednio przez firmę "B" w terminie najpóźniej 31 dni od każdej dostawy. Dalej w umowie postanowiono, że dostawca udziela trzyletniej gwarancji na instrumenty i dziesięcioletniej gwarancji na kontenery. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że spółkę "A" z niemiecką spółką "B" wiązała umowa o zbycie z dnia [...]r. dotycząca sprzedaży wyrobów firmy "B" w Polsce. W rozpatrywanej sprawie, według wyjaśnień spółki "A", ze względu na 1 % stawkę podatku VAT konieczna była jednak bezpośrednia dostawa z firmy "B" do w.w. szpitala, co było warunkiem stawianym przez tenże szpital. Dlatego spółka "A" pośredniczyła w zawarciu umowy o dostawę instrumentów medycznych i kontenerów. Od w.w. dostaw spółka "A" miała otrzymać prowizję. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia [...]r., złożonymi w niniejszej sprawie przez W. Ż., dotyczącej kontraktu bezpośredniego, spółka "A" nie zawarła odrębnego porozumienia z firmą "B". Prowizja za obsługę umowy z dnia [...]r. została uzgodniona ustnie przed podpisaniem tej umowy z [...] szpitalem. Pismem z dnia [...]r. niemiecka firma "B" potwierdziła temu szpitalowi, że spółka "A" jest upoważniona do wzięcia udziału w przetargu i podpisania kontraktu w imieniu firmy "B" na dostawę instrumentów medycznych i kontenerów. Natomiast [...] Szpital Specjalistyczny w piśmie z dnia [...]r. oświadczył, że zawarł ze spółką "A" kontrakt nr [...] na dostawę powyższych urządzeń, a w kolejnym piśmie (dostarczonym przez spółkę "A") potwierdził, iż dostawa została zrealizowana w 1998 r. Firma "B" wystawiła w dniu [...]r. dwie noty prowizyjne o nr [...] i [...] na kwoty [...] DEM i [...] DEM, które zostały naliczone od faktur nr [...] i [...] wystawionych przez firmę dla [...] Szpitala Specjalistycznego z tytułu zrealizowanych dostaw. Spółka "A" w dniu [...]r. otrzymała przelewem bankowym od firmy "B" kwotę [...] marek niemieckich z tytułu płatności za notę prowizyjną nr [...] i [...], na podstawie której w dniu [...]r. wystawiła rachunek uproszczony nr [...] na kwotę [...] zł netto. Pozostała część prowizji została spółce "A" wypłacona [...]r. Zdaniem spółki "A", pierwszą wpłatę strona niemiecka nie przypisała wprost jednemu z wyżej wskazanych dokumentów, gdyż zarachowała ją na poczet przyszłych rozliczeń między stronami, co potwierdziła pismem z dnia [...]r. Taki sposób rozliczeń wynikał, według strony, z okresu realizacji umowy, który rozciągał się od dostawy sprzętu do w.w. szpitala do momentu upływu trzyletniego okresu gwarancji. Spółka "A" zaliczyła do przychodów roku 1998 tylko otrzymaną część prowizji w kwocie [...] zł, natomiast pozostałą część zaliczyła do przychodów roku 2001. Urząd Skarbowy w Z., na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczył do przychodów 1998 roku całą kwotę prowizji wynikającą z not prowizyjnych o nr [...] i [...], uznając ją za przychody należne danego roku podatkowego. Przeliczenie kwoty prowizji z marek niemieckich na złote polskie oraz wyliczenie przychodu należnego Urząd Skarbowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny spornej kwestii, z punktu widzenia obowiązującego prawa podatkowego, Izba Skarbowa stwierdziła, że należy ustalić znaczenie pojęcia "przychody należne". W związku z tym zauważono, że problematyka przedmiotu opodatkowania w szerokim tego słowa znaczeniu uregulowana jest w rozdziale drugim ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Przychody", którego przepisy należy traktować jako sprecyzowane pojęcia przychodów określonego w art. 7 ust. 2. Poprzez określenie pewnych szczegółowych rodzajów przychodów, a także ustalenie jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów, prawodawca precyzuje zakres przedmiotowy podatku dochodowego. Przepisy rozdziału drugiego przyjmują zasadę, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1), z tym że w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej przychodami opodatkowanymi są również przychody należne, choćby jeszcze nie zostały otrzymane (art. 12 ust. 3). Wg Izby Skarbowej, wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 w.w. ustawy wskazuje, że nadwyżka osiągnięta, to nadwyżka faktycznie uzyskana w roku podatkowym, a więc opodatkowanie oparte jest na tzw. zasadzie kasowej – rzeczywistego wpływu na rzecz danego podmiotu, środków lub wartości pieniężnych. W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca przyjmuje natomiast tzw. zasadę memoriałową, co oznacza, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze nie wpłynęły. Stosownie zatem do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z działalności gospodarczej, poza przypadkami wymienionymi w art. 12 ust. 1 tej ustawy, są również osiągnięte w danym roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po włączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Należne przychody w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 3 ustawy wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, w ramach której prowadzący działalność zawierają umowy rodzące określone ich treścią zobowiązania. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Określony warunkami umowy termin spełnienia świadczenia to termin jego wymagalności, od którego wierzyciel może skutecznie żądać świadczenia. Przychody należne to przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż ich jeszcze nie uzyskano. W orzecznictwie NSA i doktrynie powszechny jest pogląd, że przy ocenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zawartej w dniu [...]r. umowy z [...] Szpitalem Specjalistycznym im. [...] była dostawa, montaż i uruchomienie instrumentów i kontenerów do sterylizacji oraz przeprowadzenie szkolenia. Z materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy wynika, że dostawa instrumentów chirurgicznych i kontenerów sterylizujących została zrealizowana terminowo oraz instruktaż w zakresie wdrożenia systemu kontenerów był na wysokim poziomie. Sprzedaż została udokumentowana fakturami sprzedaży z dnia [...]r. nr [...] i [...] oraz dokumentami odprawy celnej SAD, z których wynika, że towar przekroczył granicę Polski w dniu [...]r. Spółka niemiecka w związku z wykonaniem umowy naliczyła prowizję należną dla spółki "A", zgodnie z notami prowizyjnymi nr [...] i [...]. Wg Izby Skarbowej, powoływanie się przez spółkę A" na trzyletni okres gwarancyjny nie ma decydującego znaczenia w sprawie, bowiem gwarancja jest powszechnie udzielana w obrocie gospodarczym przy sprzedaży rzeczy o bardziej skomplikowanych mechanizmach, maszynach, instrumentach czy urządzeniach technicznych, w których wady fizyczne mogą pojawić się dopiero w toku korzystania z rzeczy przez kupującego. Gwarancja jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które w obowiązującym stanie prawnym w 1998 r. stanowiło modyfikację przepisów o rękojmi za wady rzeczy. Zdaniem Izby Skarbowej, nie można zatem zgodzić się z poglądem, że odwołująca się spółka prawidłowo zadeklarowała przychody z tytułu przedmiotowej prowizji, gdyż wykonywała swoje usługi na przestrzeni od momentu dostawy, tj. od 1998 r., aż do upływu trzyletniego okresu gwarancji, tj. do 2001 r., i w związku z tym nie powstawała po jej stronie wierzytelność odnośnie pozostałej części prowizji względem niemieckiej firmy. Umowa została zrealizowana całkowicie w 1998 r. i w tym roku co do całej kwoty prowizji wymagalna była wierzytelność. Wobec powyższego za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z tym przepisem za przychody uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Według Izby Skarbowej, nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, zaś ocena tego materiału zgodna jest z dyspozycją art. 191 w.w. ustawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy uwzględnił wszystkie dodatkowe dowody oraz wyjaśnienia złożone przez odwołującą się spółkę, m.in. pismo niemieckiej spółki dotyczące potrącenia z not kwoty [...] marek niemieckich ze względu na ujemne różnice kursowe i kopie z książki korespondencji przychodzącej wskazującą na fakt dostarczenia not prowizyjnych spółce "A" w 2002 r. Dowody te jednak nie wpłynęły na zmianę zajętego stanowiska w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej, nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w oparciu o wystarczający materiał dowodowy zebrany w toku całego postępowania podatkowego. W końcowej dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa zauważyła, że od pozostałych kwestii, dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł, strona nie odwołała się i nie przedstawiła żadnych zarzutów w odwołaniu w tym zakresie. Izba Skarbowa jedynie stwierdziła, że prawidłowość ich ustalenia przez organ I instancji nie budzi zastrzeżeń. Izba Skarbowa nadmieniła, że spółka "A" poniosła wydatki z tytułu darowizn w łącznej kwocie [...] zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 odliczyła limit w związku z powyższymi wydatkami w wysokości [...] zł, co stanowiło 15 % wykazanego dochodu. Urząd Skarbowy, podwyższając wysokość dochodu, uwzględnił całość wydatków z tytułu darowizn przy wyliczaniu zaliczek miesięcznych, natomiast omyłkowo nie zaliczył całej kwoty wydatków wyliczając wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W związku z tym Izba Skarbowa, korygując powyższy błąd, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia w.w. podatku dochodowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości podatkowej naliczonych od dnia [...]r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia [...]r., i wyliczyła je w prawidłowej wysokości. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca spółka z o.o. "A" w Z., reprezentowana przez radcę prawnego W.P., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej (1) uznania za przychód należny za rok 1998 prowizji otrzymanej od firmy "B" w kwocie [...] zł, (2) nieuznania za koszt uzyskania przychodu w roku 1998: (a) kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na podróże służbowe, (b) kwoty [...] zł z tytułu wynajmu stoiska wystawowego, a także o zasądzenie od Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając decyzję skarżąca spółka zwróciła uwagę, że do przychodów należnych należą tylko te, które wynikając ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, są na gruncie danego stosunku prawnego tożsame z wymagalną wierzytelnością, której wykorzystanie zostało dłużnikowi umożliwione a jej nie realizowanie przez dłużnika uprawnia wierzyciela do jej dochodzenia w postępowaniu sądowym. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa w K. skoncentrowała się wyłącznie na umowie z dnia [...]r., której przedmiotem była dostawa i montaż sprzętu na rzecz [...] Szpitala Specjalistycznego im. [...]. Jednak to nie ta wskazana umowa z dnia [...]r. była podstawą dla dochodzenia należnej prowizji, gdyż nie zawierała ona żadnych postanowień w tym względzie. Stan ten był oczywistą konsekwencją jej charakteru i funkcji. Przedmiotem umowy z w.w. szpitalem była dostawa i montaż określonych urządzeń i w tym zakresie umowa oczywiście została wykonana w 1998 roku. Skarżąca zaakcentowała, że na podstawie tej samej umowy w.w. szpitalowi została udzielona przez firmę "B" trzyletnia gwarancja, która nie była żadnym dodatkowym zastrzeżeniem umownym modyfikującym przepisy o rękojmi za wady rzeczy, lecz stanowiła autonomiczną podstawę odpowiedzialności gwaranta za jakość sprzedanych rzeczy. Skarżąca zwróciła uwagę, że gwarancja wcale nie jest powszechnie udzielana w obrocie gospodarczym, gdyż będąc w rzeczywistości oświadczeniem gwaranta o dobrej jakości towarów objętych gwarancją jest oderwana od osoby sprzedawcy, towarzysząc towarowi, a nie podmiotowi, który nim dysponuje. Tym samym wszelkie zobowiązania płynące z udzielonej gwarancji realizuje gwarant, w tym przypadku firma "B". Dla właściwej oceny stosunków wzajemnych spółek "A" i "B", w szczególności zakresu przyjętych na siebie zobowiązań, koniecznym jest analizowanie okoliczności dotyczących tej sfery, a nie samej dostawy i terminu jej wykonania. Spółka "A" zajmowała pozycję pośrednika, a zatem to ona doprowadziła do zawarcia umowy pomiędzy firmą "B" a [...] szpitalem, jak również to ona zajmowała się realizacją dostaw, a także była odpowiedzialna za kwalifikację i realizację ewentualnych roszczeń powstałych po dostawie z tytułu jakości dostarczonego sprzętu. Wg skarżącej, istotnymi okolicznościami mającymi bezpośredni wpływ na kwalifikację prawną roszczenia o wypłatę prowizji po stronie spółki "A", stały się ustalenia przyjęte przez firmę "B" i firmę "A". Wynika z nich, że udział pośrednika w realizacji umowy pomiędzy [...] szpitalem, a firmą "B", rozciąga się na okres od dostawy sprzętu do szpitala, do momentu upływu trzyletniego okresu gwarancji udzielonego przez firmę "B". Pośrednik został włączony w istniejące relacje pomiędzy dostawcą i odbiorcą sprzętu. Co więcej udział firmy "A" w realizacji tej transakcji nie ograniczył się wyłącznie do świadczenia standardowych usług pośrednictwa, na które składa się negocjowanie i doprowadzanie do zawarcia kontraktu, ale również był zobowiązany do pozostawania do dyspozycji odbiorcy dostarczonego sprzętu, tak w zakresie prawidłowości jego funkcjonowania, a zatem konieczności odgrywania przedstawiciela firmy "B" i pomocy temuż odbiorcy przy prawidłowej eksploatacji urządzeń, jak również ponoszenia swoistej współodpowiedzialności za ewentualne roszczenia, jakie mogły pojawić się ze strony odbiorcy z tytułu udzielonej przez producenta gwarancji. Ustalenie przyjęte pomiędzy firmą "B", a firmą "A" przewidywało zatem, że na wartość tej prowizji wpływ miały wszelkie koszty, jakie po stronie firmy "B" mogły pojawić się w związku z realizacją umowy. Chodziło tu m.in. o naprawy gwarancyjne, wymiany instrumentów, transport, ubezpieczenie, zakup towarów obcych. Tym samym firma "A" przez fakt swojego włączenia w relację bezpośrednią pomiędzy dostawcą i odbiorcą, stając się współodpowiedzialną za przebieg realizacji umowy, w sposób faktyczny wykonywała swoje usługi na przestrzeni od momentu dostawy, a zatem od 1998 roku, aż do upływu trzyletniego okresu gwarancji do 2001 roku. Wg skarżącej, można tym samym stwierdzić w sposób bezsporny, że do 2001 roku na firmie "A" spoczywały obowiązki przyjęte w ramach ustaleń z firmą "B" w zakresie wsparcia odbiorcy przy użytkowaniu dostarczonych urządzeń, rozpatrywania jego zgłoszeń reklamacyjnych, jak również współuczestnictwa w ich usuwaniu. Strony konsekwentnie przyjęły, że ostateczna wartość należnej firmie "A" prowizji zostanie ustalona dopiero po uwzględnieniu wszystkich elementów składających się na wzajemne rozliczenia. Zgodnie z tym ustaleniem ostateczna wysokość prowizji została obliczona przy uwzględnieniu potrącenia kwoty [...] marek niemieckich, co nastąpiło dopiero w roku 2002 r. Skarżąca spółka stwierdziła, ze skoro obie noty prowizyjne zostały jej przesłane dopiero w dniu [...]r., to przed tą datą brak było podstaw do zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł. W tym przypadku bowiem zastosowano metodę memoriałową, której stosowanie opiera się na dokumencie księgowym będącym potwierdzeniem istnienia przychodu kwalifikowanego jako należnego. Organy podatkowe przyjęły wbrew faktom a priori, że omówione noty prowizyjne istniały w obrocie pomiędzy stronami oraz, że skarżąca była w ich posiadaniu lub znała ich treść. W związku z tym skarżąca wysunęła tezę, że zarachowując do przychodów w dacie otrzymania przelewane kwoty postępowała zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktując przelane sumy jako otrzymane pieniądze (w rozumieniu przywołanego przepisu), którym nie towarzyszyły żadne dokumenty księgowe. Podsumowując tę część rozważań skarżąca stwierdziła, że zakwalifikowanie części prowizji w kwocie [...] zł do przychodów roku 1998 stanowi naruszenie prawa, poprzez niewłaściwą interpretację art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji doprowadziło do zmiany wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1998 i powstania zaległości podatkowej. Organy obydwu instancji nie pokusiły się bowiem o pogłębioną analizę opisanego powyżej stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do wskazania na termin realizacji samej dostawy. Wobec złożonych w sprawie przez skarżącą spółkę dowodów takie działanie stanowi w ocenie strony skarżącej naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Opisane postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowi w ocenie strony manipulację faktami oraz przepisami, jak miało to miejsce w odniesieniu do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 210 § 4 lub art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Poza zarzutami sformułowanymi powyżej, strona skarżąca zwróciła uwagę na stwierdzone jeszcze w trakcie postępowania podatkowego naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z zakwestionowanymi wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę w kwocie [...] zł z tytułu odbytych przez pracowników podróży służbowych, które nie zostały potwierdzone drukami poleceń wyjazdów służbowych (zgodnymi z przepisami prawa pracy). W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała rozstrzygnięcie przyjęte przez Urząd Skarbowy w tym zakresie za w pełni prawidłowe. Skarżąca zaakcentowała, że sprzeciw wobec takiej opinii został wyrażony już w treści złożonych w sprawie wyjaśnień, których Urząd Skarbowy w Z. nie uznał za wystarczające. Jej zdaniem, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi ewidentnie w celu osiągnięcia przychodu, co zresztą nie zostało przez organ kontrolny kwestionowane, a którym zarzucono jedynie wadliwość formalną poprzez brak formy przyjętej w odpowiednich przepisach prawa pracy. Wg skarżącej, nie można wyłączać z podstawy opodatkowania wydatków faktycznie poniesionych, ale wadliwych lub w niepełny sposób udokumentowanych (por. wyrok NSA z dnia 13.03.2001 r. sygn. akt III SA 68/00), gdyż działanie takie stoi w wyraźnej sprzeczności z konstrukcją kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem dotyczącym zakwestionowania przez organy obu instancji, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatku za wynajem stoiska wystawowego w dniu [...]r., wynikającego z rachunku z dnia [...]r. na kwotę [...] zł, który wg organów podatkowych (stosownie do art. 15 ust. 4 w.w. ustawy) powinien być kosztem 1997 r., gdyż został poniesiony w 1997 r. W ocenie skarżącej, sporny wydatek dotyczy niezbicie roku 1998. Sympozjum lekarskie, w trakcie którego skarżąca spółka reklamowała wystawiany sprzęt, odbyło się bowiem w dniu [...]r., więc nie jest prawdopodobne by skarżąca zdążyła jeszcze w 1997 r. uzyskać jakiś przychód związany z poniesionym na wystawę wydatkiem, lecz mogło mieć to miejsce po zakończeniu wystawy. Skarżąca podkreśliła przy tym, że księguje koszty metodą memoriałową, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu, który może być osiągnięty w wyniku danej operacji, a nie metodą kasową, która polega na księgowaniu kosztów w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do zarzutów skargi Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że pełnomocnik skarżącej w odwołaniu, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, zaskarżył jedynie decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zwiększenia przychodów z tytułu prowizji należnej od niemieckiej firmy "B", natomiast na etapie skargi zakwestionował pozostałe ustalenia Urzędu zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do powyższego Izba Skarbowa uznała za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu podróży służbowych w ogólnej kwocie [...] zł, jak również uznała za nieprawidłowe zakwalifikowanie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatku w kwocie [...] zł za wynajem stoiska wystawowego, poniesionego zgodnie z rachunkiem nr [...] w dniu [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. w Z. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. W myśl art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W punkcie wyjścia wymaga podkreślenia, że pełnomocnik skarżącej spółki (powtarzając zarzut zawarty w odwołaniu) zarzucił naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą jego interpretację, dowolne manipulowanie faktami i obowiązującymi przepisami oraz wykształconym na tym tle dorobkiem orzecznictwa i doktryny. Następnie zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie przeprowadził właściwej analizy badanego stanu faktycznego oraz nie podjął próby odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku skarżącej spółki można mówić o powstaniu przychodów należnych z tytułu prowizji otrzymanej za usługi pośrednictwa. Nie można zgodzić się z przyjętym przez stronę skarżącą sposobem rozliczenia należnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont). Przepis art. 12 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenia. W takiej sytuacji występuje przychód należny, a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że dostawa instrumentów chirurgicznych i kontenerów sterylizacyjnych została zrealizowana terminowo oraz instruktaż w zakresie wdrożenia systemu kontenerów był na wysokim poziomie. Sprzedaż została udokumentowana fakturami sprzedaży z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...], zapłaconymi przez [...] Szpital Specjalistyczny, dokumentami odprawy celnej SAD, z których wynika, że towar przekroczył granicę Polski w dniu [...]r. Spółka niemiecka "B" w związku z wykonaniem umowy naliczyła prowizję należną dla skarżącej spółki "A", zgodnie z notami prowizyjnymi nr [...] i [...]. Wobec powyższego, w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy w spółce "A", zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała należność z tytułu prowizji za realizację kontraktu. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącej, że ocena gwarancji przyjęta przez Izbę Skarbową jest błędna. Gwarancja ukształtowana została w Kodeksie cywilnym jako odrębna od rękojmi instytucja prawna, stanowiąca formę zabezpieczenia interesów kupującego tylko w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy. Określa on samodzielnie zasady odpowiedzialności za wady i stanowi dodatkowy środek ochrony kupującego. W związku z nowelą Kodeksu cywilnego z 1996 r., która uchyliła przepis wyłączający stosowanie rękojmi w razie udzielonej gwarancji, kupujący uzyskał możliwość korzystania z uprawnień gwarancji i rękojmi niezależnie. Kupujący w związku z tym nie miał już interesu odmówienia przyjęcia dodatkowych uprawnień od gwaranta. Przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają zatem dopatrywać się w gwarancji dodatkowego zastrzeżenia umownego, które w zasadzie powinno być rozumiane jako modyfikacja przepisów o rękojmi za wady rzeczy, z którym to wnioskiem nie zgadza się skarżący podatnik. Stronami umowy gwarancji jest gwarant, czyli wystawca dokumentu i kupujący. Wystawca dokumentu gwarancyjnego nie musi być sprzedawcą towaru. Jeżeli dokument jest wręczony przez sprzedawcę, to może być on w danych okolicznościach posłańcem albo udzielającym sam gwarancji. Gwarant może wykonywać świadczenia gwarancyjne bądź własnymi siłami, bądź przez osobę trzecią, czyli tzw. zakład serwisu gwarancyjnego. W omawianej sprawie, w umowie nr [...] z dnia [...]r. postanowiono, że dostawca, czyli właśnie skarżąca spółka "A" udziela trzyletniej gwarancji na instrumenty i dziesięcioletniej gwarancji na kontenery na zasadach określonych w załączniku nr 3, który jednak oprócz danych dotyczących okresu gwarancji i rękojmi, czasu naprawy lub wymiany, częstotliwości zawiera tylko wykaz punktów serwisowych w kraju. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadny. Odpowiadając na skargę trafnie Izba Skarbowa zauważyła, że strona skarżąca w odwołaniu, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zaskarżyła jedynie decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej zwiększenia omówionych powyżej przychodów z tytułu prowizji należnej od niemieckiej firmy "B", natomiast dopiero na etapie skargi zakwestionowała pozostałe ustalenia tegoż Urzędu, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów, Sąd uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu podróży służbowych w ogólnej kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych taksatywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że przepis art. 15 ust. 1 w.w. ustawy umożliwia podatnikowi odliczenie od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadą stosowaną w systemie naszego prawa jest, że osoba która z określonych faktów wywodzi skutki prawne musi je udowodnić. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów musi być też odpowiednio udokumentowany. Wobec powyższego, wszystkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że wydatek poniesiono i że był on niezbędny do osiągnięcia przychodu firmy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedstawione faktury z restauracji i hoteli, rachunki z przejazdów taksówkami, bilety na przejazd koleją oraz polecenie wyjazdu służbowego wydane w formie ustnej nie mogą być uznane za wystarczającą podstawę poniesienia kosztów podlegających odliczeniu. Skarżąca spółka nie przedłożyła innych dokumentów wskazujących na rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, związanych z efektami wykonania wyjazdów służbowych. Wypada ponadto nadmienić, że w myśl obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454), podróżą służbową jest wykonanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu wyjazdu służbowego. W treści takiego dokumentu niezbędne jest zatem określenie zadania, jakie ma wykonać delegowany pracownik miejscowości docelowej, daty wyjazdu oraz powrotu, środka transportu, liczby godzin i dni przebywania w podróży, stawki i wartości przysługujących diet. Wobec tego delegacja służbowa, zawierająca treść polecenia wyjazdu służbowego, wystawiona na piśmie przez pracodawcę, służy nie tylko pracownikowi do wypłacenia diet i innych należności, ale również pracodawcy – podatnikowi do wykazania, że wydatki na podróż służbową są wydatkami w celu osiągnięcia przychodów. Sąd uznał również za nieprawidłowe zakwalifikowanie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatku w kwocie [...] zł a wynajem stoiska wystawowego, poniesionego zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...]r. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku, tzn. (1) koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku, (2) koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku, (3) koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku. Od tej zasady jest jeden wyjątek, gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe (np. gdyby podatnik otrzymał rachunek dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem, tj. po sporządzeniu bilansu), wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca poniosła wydatek w 1997 roku, natomiast zakwalifikowała go do kosztów uzyskania przychodów 1998 r., podnosząc w skardze, że reklamowany w listopadzie 1997 r. sprzęt medyczny nie mógł przynieść przychodu w roku jego poniesienia. Sąd podzielił pogląd, że w danym przypadku nie można jednoznacznie stwierdzić, iż nie powstał przychód związany z poniesionym na wystawę wydatkiem w 1997 r., w szczególności gdy wydatek ten nie jest ściśle związany z konkretnym przychodem. W przypadku zatem wątpliwości, w którym roku podatkowym zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę generalną i potrącić je w roku ich poniesienia, tym bardziej, iż niewątpliwie są to koszty roku podatkowego, którego dotyczą. Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podjęto wystarczające działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, zaś ocena tego materiału zgodna jest z dyspozycją art. 191, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie przyjęto wszystkie wyjaśnienia, dokumenty i inne materiały przedłożone w toku prowadzonej kontroli oraz w postępowaniu podatkowym, które dopuszczono jako dowody, zatem nie naruszono art. 187 § Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jawny i o wszystkich krokach proceduralnych skarżąca spółka była informowana o czym świadczy szeroka korespondencja zgromadzona w aktach sprawy, udzielono stronie wszelkich wyjaśnień, wobec tego zarzut naruszenia art. 121 § 1 w.w. ustawy jest bezpodstawny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). SJ/