I SA/Ka 1520/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Sławomir Drzyzga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...]/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. B., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 1997 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż w związku z mającym miejsce w dniu [...] 2001 r. pożarem w firmie "A", której właścicielem był K. B., zniszczeniu uległa cała dokumentacja za okres od [...] 1997 r. do [...] 1999 r., w tym m.in. ewidencja VAT oraz dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT (zarówno dokumentujących sprzedaż, jak i zakupy). W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji, wydanej na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 21 § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Uznał przy tym kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji podatkowej, a kwotę podatku naliczonego ustalił na podstawie przedłożonych duplikatów faktur VAT tj. w kwocie niższej o [...] zł od kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej. W odwołaniu skarżący wniósł o zmianę lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie za prawidłowe rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1997 r.. Wskazał przy tym, iż przepis § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. pomija sprawę nadzwyczajnych okoliczności (tj. pożar, powódź itp.), które mogą spowodować utratę dokumentacji. Wyraził pogląd, iż istniejąca luka prawna powoduje niekorzystne skutki dla podatnika, bowiem mimo rzetelnego prowadzenia dokumentacji nie jest możliwe kompletne odtworzenie dokumentacji sprzed kilku lat. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczne sprawy oraz odwołując się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz w § 55 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, stwierdził, iż brak możliwości odtworzenia zniszczonej dokumentacji w wyniku zdarzenia losowego nie może skutkować określeniem innej kwoty podatku naliczonego niż wynikającej ze zgromadzonych duplikatów faktur zakupu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji bądź jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego, a w wyniku tego skorygowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Sformułował ponadto zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał na obiektywne trudności w odtworzeniu dokumentacji po upływie znacznego okresu czasu od zdarzenia gospodarczego oraz powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1997 r. nr PP1-7207-12/97/SK umożliwiające w przypadku nadzwyczajnych zdarzeń losowych uwzględnienie kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że powołane przez skarżącego pismo Ministra Finansów odnosiło się wyłącznie do zniwelowania skutków powodzi z 1997 r. i zalecało umorzenie zobowiązań podatkowych w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu, ustalonemu w drodze szacunku. Zaakcentował też, iż w sprawie nie ma zastosowania kwestia przedawnienia zaległości podatkowych, bowiem decyzje zostały wydane w zakresie nadwyżki do przeniesienia. Nie mniej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa w tym przypadku rozpoczynał swój bieg z dniem 31 grudnia 1998 r. (termin płatności przypadł na dzień 26 stycznia 1998 r.), a kończył w dniu 31 grudnia 2003 r.. Natomiast decyzje organów podatkowych zostały doręczone skarżącemu odpowiednio: w dniu [...] 2003 r. – decyzja organu pierwszej instancji, w dniu [...] 2003 r. – decyzja organu odwoławczego. Na rozprawie skarżący nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych powodów niż naprowadzone w skardze. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przypomnieć trzeba, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Ta forma rozliczenia podatku od towarów i usług funkcjonuje obok zobowiązania podatkowego oraz zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązaniem podatkowym jest podatek należny po pomniejszeniu o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 18 i art. 19), przy czym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (art. 21 ust. 1). Z kolei dalsze zapisy omawianego art. 21 (tj. ust. 2-9) określają zasady zwrotu różnicy podatku, czyli nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w szczególnych sytuacjach faktycznych wymienionych w tym przepisie (sprzedaż towarów i usług według stawek obniżonych, zakup środków trwałych itp.). W tym stanie prawnym oczywistym jest, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest zobowiązaniem podatkowym, a jedynie uprawnieniem dla podatnika do pomniejszenia podatku należnego w następnym miesiącu o podatek naliczony od zakupów dokonanych w poprzednim miesiącu. Wystąpienie takiej nadwyżki, poza przypadkami uprawniającymi do zwrotu bezpośredniego, może świadczyć m.in. o dokonaniu znacznych zakupów towarów handlowych tj. w ilościach przewyższających możliwość ich sprzedaży w miesiącu zakupu. Natomiast uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji w tym zakresie ustanowione zostały w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podobne kompetencje dla organów podatkowych do wydawania decyzji podatkowych wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). Z kolei § 3a omawianego art. 21 określa, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku. Wykładnia gramatyczna powołanych przepisów wskazuje, iż o ile ustawa podatkowa statuuje możliwość wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to takiego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym nie ulega wątpliwości, iż w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy odnoszące się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dokonując w tym kontekście oceny legalności wydanych decyzji wskazać trzeba, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została bez podstawy prawnej, a uchybienie to nie zostało usunięte przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji powołał art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 pkt 1 i art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 21 § 5 i przepisy proceduralne ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a żaden z tych przepisów nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącego. Nie można bowiem uznać, iż wystarczającą podstawą prawną jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej skoro przepis ten statuuje wyłącznie uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a jak wyżej wskazano nadwyżka do przeniesienia nie jest zobowiązaniem podatkowym. Co więcej wskazany art. 21 § 5 tej ustawy odnosi się wyłącznie do zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie stanowią też podstawy prawnej przywołane w decyzji przepisy ustawy podatkowej, bowiem art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3 stanowią normy prawa materialnego regulujące zasady opodatkowania i tryb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa obowiązki podatników w zakresie prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu omawianego podatku oraz zakres tej ewidencji. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak w podstawie prawnej decyzji jakichkolwiek przepisów stanowiących podstawę prawną orzeczenia, przy równoczesnym pominięciu tej kwestii w postępowaniu odwoławczym, narusza zasady ogólne postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy poza rozważaniami Sądu pozostają pozostałe kwestie związane z zasadnością podjętego rozstrzygnięcia co do wysokości podatku naliczonego ustalonego na podstawie duplikatów faktur zakupu oraz zarzut skargi w zakresie przedawnienia prawa do wydania w 2003 r. decyzji co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 1997 r.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.