I SA/Ka 1534/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Sp. z o.o. "A" w B., utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. stwierdzono, iż Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała zerowe wartości zarówno w zakresie sprzedaży i podatku należnego , jak i zakupów i podatku naliczonego, mimo iż dokonała czynności opodatkowane podatkiem od towarów. W tej sytuacji organ pierwszej instancji określił należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz podstawie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości z uwagi na upływ okresu przedawnienia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyraził przy tym pogląd, iż w sprawie winny być wydane odrębne decyzje co do wysokości zobowiązania powstającego z mocy prawa oraz co do wysokości dodatkowego zobowiązania powstającego poprzez wydanie decyzji. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy wskazał na odmienność unormowań dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) oraz dotyczących przedawnienia zobowiązania (art. 70 tej ustawy). Następnie odwołał się do wyroków Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 oraz z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01, a także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, iż okres przedawnienia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, ustalanego na podstawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynosi 5 lat, bowiem decyzja w tym przedmiocie nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Końcowo Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, ustanawiający 5-cioletni okres przedawnienia, to i tak ma zastosowanie przepis art. 68 § 2, bowiem Spółka złożyła deklarację VAT-7, jednak nie wykazała w niej wszystkich niezbędnych danych koniecznych do ustalenia zobowiązania podatkowego (podatek należny i naliczony wykazano w wysokości "0"). Przepis ten również ustanawia 5-cioletni okres przedawnienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zaakcentował, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślić należy, iż bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 1998 r. nie wykazała żadnych danych niezbędnych do określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Ustalenie to znalazło wyraz w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten określił za [...] 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Prawidłowości tej decyzji co do określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług skarżąca Spółka nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym, jak również uznała zasadność tego rozstrzygnięcia w skardze. Natomiast spór między stronami dotyczy zagadnienia przedawnienia dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Tak więc bezsprzeczne jest, iż w przypadku stwierdzenia zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie wsparto poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 6 marca 2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400), jak też licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Dodać trzeba, iż powołane wyroki Sądu były konsekwencją faktu, iż pierwsze z wymienionych orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24 listopada 1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy. Zauważyć jednak należy, że wyżej zaprezentowane stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z argumentacji organu odwoławczego, bowiem do daty podjęcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany był (i w dalszym ciągu jest – co trzeba podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny [por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40), jak też i w doktrynie prawa podatkowego [por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą]. Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173). W tym stanie rzeczy skład orzekający w sprawie, odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług, uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Natomiast powołany wyżej art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do dwóch rodzajów zobowiązań, które w tym przypadku pozostają w ze sobą w ścisłym związku, to jednak różnią się rodzajowo, bowiem wydawane w tym zakresie decyzje dotyczą różnych zobowiązań (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, dodatkowe zobowiązanie powstaje poprzez doręczenie decyzji). Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowym argumentem jest fakt, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 12 września 2002 r. – Dz. U. nr 169, poz. 1387), która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik – "Ustawa o VAT ...", op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela. Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura, czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30). Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. została doręczona stronie dnia [...] 2003 r., a więc doręczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Oczywistym bowiem jest, iż decyzja ta została doręczona po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1999), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r.. Nie można przy tym zaaprobować poglądu Izby Skarbowej, iż w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ skarżąca w deklaracji VAT-7 nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przytoczona treść tej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, iż zasada ta ma zastosowanie do deklaracji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie powstaje w poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego (nie jest zobowiązaniem ustalanym), a z kolei ustalanie dodatkowego zobowiązania (sankcji) nie jest poprzedzone składaniem deklaracji. Ponadto przepis ten stanowi część składową art. 68, który w całości dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań powstających poprzez wydanie decyzji konstytutywnych, a to oznacza, iż jego treść w żadnym stopniu nie odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym stanie prawnym i faktycznym, uwzględniając fakt, iż przedmiotem zaskarżenia była objęta wyłącznie część decyzji dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług – Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być w tej części wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.